伴随着全球化的不断发展，企业遇到反避税调查的概率正不断上升。笔者今年协助A公司成功进行了一起转让定价风险应对，本文结合该案例，谈谈对转让定价风险应对及预防的思考。
一、案例背景
M集团是一家垂直一体化的跨国企业集团，利用中国的成本优势进行产品生产，然后远销欧美市场是M集团获得市场优势的重要因素。A公司是M集团的全资中国子公司，主要负责集团产品生产及相关咨询服务。A公司从境内关联方处购入主要原材料，从境内外第三方处购入相关辅助材料，在中国大陆进行加工生产后销售给境外母公司，由母公司统一出口欧美市场。
2023年，主管税务机关监控数据显示，A公司近十年来销售利润率低于可比企业四分位值，遂向A公司发出《税务事项告知书》，通知A公司按照可比企业中位值进行补税，需补税金额近千万元。
二、应对过程
这是当前跨国企业遇到的较为典型的反避税风险，需要进行有效应对。在接到A公司涉税服务请求后，我们实地了解了A公司的生产经营过程，对A公司在产业链中履行的功能及承担的风险进行了全面梳理，对相关可比企业进行了细致分析。主要关注了以下方面：
1.可比企业选取
按照规定，税务部门应当进行可比性分析，从交易资产或者劳务特性、交易各方执行的功能承担的风险和使用的资产、合同条款、经济环境及经营策略等5个方面筛选合适可比企业进行可比分析。
M集团与经营相关的核心业务主要包括研发、采购、制造、营销、销售等环节，但整体研发、采购、营销、分销等主要功能由境外母公司负责，相关费用完全由母公司承担，A公司在此过程中仅仅承担制造功能，其主要风险是有限的存货风险和汇率风险，其获得的回报水平应当也是有限的。因此，如果将功能风险不一致的企业作为A公司的可比对象会导致数据失真，对A公司有失公允。
2.境内关联交易对利润率的影响
按照《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》第三十八条规定，“实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要该交易没有直接或者间接导致国家总体税收收入的减少，原则上不作特别纳税调整”。我们注意到A公司有销售给境内关联方的产品，并且影响了总体利润率水平，这部分交易可以不作特别纳税调整。
3.特殊因素的影响
我们关注到，特别纳税调整期间涵盖了疫情年度，但相关年度企业生产经营受到极大影响，数据明显失真，我们认为相关经营年度的数据应当做修正还原处理。
经过与税务部门多次沟通，税务部门接受了我们的意见，企业按照修正后的数据进行了补缴税款近百万元。
三、分析思考
风险应对是针对税务机关提示风险的事后补救，其结果具有不确定性。对跨国企业而言，税收风险管理更应侧重事前预防，通过建立相关制度和措施，实现税收风险的有效预测、规避、控制和应对。从实务角度出发，我们认为可以重点关注以下方面：
1.通盘考虑产业链的设计布局，合理界定各主体功能风险
跨国公司的架构设计需要考虑经济布局、税收优惠、资金调配、人力资源等多方因素，要从法律形式与经济实质相匹配的角度，设计和建立跨国企业全球组织架构。
一是要在比较利弊的基础上，综合运用法人实体、控股公司、合伙企业等各类实体形式，全面考虑法务、人员、成本、税务等要素条件，优化企业总部、地区控股公司、研发中心、共享服务中心、财务金融中心的选址和职能配置，同时注意全球控股链条下不同辖区资本、资金、投资收益流动的可靠性和享受税收协定优惠的可行性。
二是要给跨国企业全球经营的每个实体界定功能、风险、使用的资产和人员，对每个已定义功能和风险的实体根据独立交易原则赋予其合理的利润水平，防止在功能、风险的界定和履行上出现明显“名实不符”的问题。总体来说，企业在产业链中参与的环节越多，对应承担的功能就越多，比如研发功能涵盖需求调研与分析、概念设计与验证、详细设计与开发、测试与验证，以及产品发布与推广等主要阶段，每个阶段都具有关键性且相互关联，形成了一个有机的整体。相应的，具备研发功能的企业在价值链中所能获得的增加价值也会较高，企业所能创造的利润空间也就越大。根据普遍接受的转让定价经济学原理，企业的盈利水平与该企业所承担的功能与风险水平正相关。
因此，在分析集团内关联交易的转让定价政策时,应从集团各主要公司在关联交易中功能风险定位入手，分析主要公司各自在价值链中的定位、执行的功能和承担的风险是否与获得的利润水平相匹配。
2.选择适合转让定价方法，关注关键指标变化
企业应根据自身业务情况、结合履行的功能和承担的风险选择适合的转让定价方法，这不仅是提交同期资料的需要，更是有效防范自身风险的需要。不同的转让定价方法有其适用性，比如：再销售价格法适用于再销售者未对商品进行改变外形、性能、结构或者更换商标等实质性增值加工的简单加工或者单纯购销业务；成本加成法适用于有形资产使用权或者所有权的转让、资金融通、劳务交易等关联交易；交易净利润法一般适用于不拥有重大价值无形资产企业的有形资产使用权或者所有权的转让和受让、无形资产使用权受让以及劳务交易等关联交易。企业应结合自身业务情况选择合适的转让定价方法，如果因转让定价方法选择不合理而被税务机关质疑进而开展特别纳税调查，可能导致金额巨大的补税风险。
除了选择合适转让定价方法外，对合理利润率指标的关注也不可或缺。比如，毛利率通常作为再销售价格法及成本加成法这两种转让定价方法的利润率指标，息税前利润率、完全成本加成率、资产收益率和贝里比率常作为交易净利润法的利润率指标。按照中国现行的转移定价法规的要求，通常对企业单个年度关联交易分别进行分析和调整，如果单个年度利润水平位于可比公司三年加权平均利润水平四分位区间内，则可以考虑不作相应调整。如果超出了四分位区间，则调整至四分位区间的中位数。因此，转让定价企业应关注自身及可比企业利润率水平变化，对于低于下四分位值的关联交易，可以自行调整利润率水平以规避可能的涉税风险。
3.关注国际税收最新进展并及早做好应对
近年来，国际税收总体制度格局正在发生巨大的变化，主要国家正通过国际合作来应对跨国企业税基侵蚀和利润转移行为。2013年至2015年，G20委托OECD制定15项BEPS行动计划，以对传统国际税收规则体系进行全面排查堵漏和系统性完善；2021年10月，BEPS包容性框架发布《关于应对经济数字化税收挑战“双支柱”方案的声明》，至2023年6月，G20/OECD税基侵蚀和利润转移（BEPS）包容性框架下已有145个成员就数字经济国际税收双支柱规则多边方案达成政治共识。支柱二已经进入了各国国内立法阶段，改革步伐正在加快，多数国家（地区）选择在2024财政年度或者2025财政年度实施支柱二，并针对税收收入进行预测及报告。
在传统国际税收规则下，许多大型跨国企业都将总部设立在低税国或无税国，并采取一系列转让定价手段将市场国获得的利润转移至低税国或无税国，对其他国家的税收利益造成了严重侵害，而“双支柱”国际税收新规则能够堵住传统国际税收规则的漏洞，带来部分国际税收收入在市场国和所得国的重新分配。OECD认为，“双支柱”方案实施会带来预期税收收入的大幅提高，各国有望从方案中获得约2500亿美元的税收收入增长。
面对国际税收形势最新变化，跨国企业应加强关注，研判其对公司转让定价政策的影响。在当前国际税改的背景下，应尽量避免设置不符合OECD及各国关于经济实质要求的空壳公司和频繁进出避税地的控股结构，避免与功能风险差异明显的利润率设置水平。在此过程中，跨国公司应强化与第三方专业机构的沟通交流，以有的放矢地开展工作。
作者：曹江锋 来源/单位：中汇江苏税务师事务所
