作者：李乔彧（中南财经政法大学法学院） 来源：税务研究
民事执行程序系根据执行依据强制实现已确定民事债权的法律程序，税款清偿并非该程序意定的适用对象。正因如此，税法与执行法之间的规则缺乏互认，使税款清偿正逐渐成为掣肘民事执行程序顺利推进的疑难问题。其中，针对处分性程序中因拍卖、变卖被执行人财产所生税款（新生税款）的清偿问题，实践中虽然倾向于直接从执行款项中优先划扣，但在条款依据选择和税种涵盖范围上均存在分歧，且该问题尚未引起学术界的充分关注和反思。有鉴于此，本文通过反思民事执行程序中新生税款的优先清偿现状，理清新生税款优先清偿的理论基础，并以此为据探讨相关规则的立法完善，以期实现民事执行程序中新生税款的有序清偿。
一、民事执行程序中新生税款优先清偿的实践反思
梳理民事执行的实践可知，为确保新生税款的优先清偿，诸多法院倾向于采取直接从执行款项中优先划扣的方式，并根据法律依据之不同分为如下三种路径。
（一）基于司法机关协税义务条款的优先清偿路径
实践中，以司法机关的协税义务条款作为优先清偿新生税款法律依据的做法最为普遍。该路径的法律依据主要有《税收征管法》第五条第三款、《国家税务总局关于人民法院强制执行被执行人财产有关税收问题的复函》（国税函〔2005〕869号）第四条以及一些地方发布的税收保障条例中的协税义务条款。梳理可知，法院之所以依据此类条款优先清偿新生税款，其逻辑在于将优先划扣新生税款认定为人民法院履行协税义务的具体内容。
本文认为，协税义务条款并不适合作为新生税款优先清偿的法律依据，原因有三。
其一，扩张适用此类条款有违其立法目的。以《税收征管法》第五条第三款为例，该条款旨在设定各有关部门和单位的协助义务，以缓解税收征管的信息不对称，从而确保税务机关对税源的有效控制（卞耀武，2001）。基于此立法目的，信息提供等义务自应纳入，税款代征义务则不应当涵盖其中。
其二，此种适用思路将混淆法院和税务机关的职权边界，并实质性剥夺纳税人的救济渠道。划扣新生税款的行为性质是税务执法，而承担执法义务的主体应且仅应为税务机关，不应以协税义务条款为据将之转移给司法机关。同时，既然系行政执法，该行为本身不具有终局性，此时若将协税义务条款视为由法院履行负有实质性的征税协助义务，势必会使法院从司法执行权的行使主体转变为税收执法的利益相关主体，进而在涉税争议裁决时倾向于税务机关，致使司法监督沦为形式。
其三，协税义务条款还难以为法院的执行裁定提供确定性指引。协税义务条款并未规定哪些税种应当优先清偿，致使该问题的判断完全取决于法院的自由裁量。在财政压力和“先税后证”制度的现实羁束下，法院更易倾向于采取优先保护税收债权的立场，而民事债权人却难以据此条款寻求保护。实践中，一些法院甚至循此思路，无视《税收征管法》第四十五条第一款所规定的清偿顺位判断标准，径直将与执行程序无关的历史欠税及滞纳金均涵盖其中。
（二）作为执行费用的优先清偿路径
将新生税款作为执行费用予以优先清偿亦是常见的实践路径。广义的执行费用包括申请费和应由当事人负担的其他诉讼费用，后者主要是指执行过程中实际支出的费用，包括《诉讼费用交纳办法》第十二条规定的“诉讼过程中因鉴定、公告、勘验、翻译、评估、拍卖、变卖、仓储、保管、运输、船舶监管等发生的依法应当由当事人负担的费用”。由于该条款采取不完全列举的方式，似乎为容纳新生税款留下文义解释的空间。但问题是，新生税款是否与鉴定费、公告费、拍卖费相类似，均构成执行程序中必要发生的费用呢？本文对此持否定态度，理由有三。
其一，将新生税款视为执行费用于法无据。《诉讼费用交纳办法》第十二条中已列明费用类型的共同特征系“补偿性”（廖永安 等，2006），即此类费用系补偿程序推进的成本而生，且清偿此类费用是执行程序得以顺利进行的前提，故而遵循“谁主张、谁负担”的原则。相较之下，新生税款的有无多寡均依税法确定，既非对特定主体的补偿，亦非执行程序顺利推进之必要前提，性质上显然有别于其他费用。实践中，新生税款之所以会被部分法院视为民事执行程序之必要费用，其原因或许更在于“先税后证”的制度设置会使得完税与否可直接左右执行程序能否顺利完结，进而使得税款嵌入执行程序（程国琴，2022）。然而，“先税后证”因与《民法典》中物权变动的效力规定存在冲突，本身已成为亟待解决之问题（李乔彧，2022），不应作为判断新生税款性质的起点。
其二，将新生税款视为执行费用存在理论悖论。一般的处分性执行系个别执行，不考虑债务人的资产是否能够清偿全部债务的问题，税务机关仍然可以在被执行人资格存续期间继续追偿。这一点与破产程序存在差别，故不能完全因循破产费用的认定逻辑。在此情况下，以执行费用划扣新生税款意味着诸多税款将不必要地加速到期，既有违反税收法定原则之虞，又不当地剥夺纳税人的期间利益（程国琴，2021）。
其三，执行费用的抽象表述难以为新生税款的优先清偿划定范围。实践中，一些法院主张被执行人和买受人在执行环节的新生税款“均属于”实际执行费用，一些法院则认为仅被执行人法定应承担的税费可作为执行费用，还有法院认为仅契税、印花税可视为执行费用（上海市黄浦人民法院课题组，2013）。可见，各地方法院对于新生税款应视为执行费用的范围认知并不统一。
（三）基于税收优先权条款的优先清偿路径
税收优先权条款系优先清偿新生税款的第三类裁判依据，又可细分为一般优先权和特别优先权两种路径。
其一，一般优先权路径以《税收征管法》第四十五条第一款为法律依据。鉴于新生税款在理论上可纳入该条款的文义范围，使该条款亦成为法律依据之一，且此观点还得到国税函〔2005〕869号文件第三条的概括性肯认。本文认为，《税收征管法》第四十五条第一款的核心关切是税收与有/无担保债权的清偿顺位问题，故而该条款内所规定的税收类型势必应当保持前后一致。观该条款第2分句可知，该句中显然仅包含与执行程序无关且形成于生产经营过程中的历史欠税，这一点无论是从该条款采用的表述方式（“欠缴的税款”）抑或是相关规范性文件中均可得到印证。因此，从条款规范逻辑的一致性角度出发，该条款第1分句中的“税收”也应限缩解释为仅指既有欠税，不包括民事执行中的新生税款。
其二，特别优先权路径常见于涉房地产的执行案件中，有法院依据《城市房地产抵押管理办法》第四十七条优先清偿新生税款。该条款规定“抵押房地产应缴纳的税款”的清偿顺位仅次于“处分抵押房地产的费用”，实际上是赋予抵押房地产应缴税款以“特别优先权”。本文认为，该条款存在效力层级低和内涵表述不清两类问题。其一，特别优先权之规定将直接影响民事执行程序中的债务清偿顺位，是否设立特别优先权应由立法部门裁定，通过部门规章为公法之债设置优先权存在行政权蚕食民事权利的风险（汪君，2023）。其二，该条款中“抵押房地产应缴纳的税款”的表述过于模糊，特别优先权的涵盖范围缺乏确定性指引。有法院认为系指印花税和企业所得税，亦有法院认为还应当包括土地增值税。
二、民事执行程序中新生税款优先清偿的理论基础
如前述，虽然民事执行实践中优先清偿新生税款的条款依据有所不同，但解释适用这些条款时的价值理念均系税款绝对优先主义。根据该理念，当各债权的实现存在竞争时应优先保障税款的清偿。然而，正因该理念不仅存在难以自圆其说的本体困境，且忽视民事执行的程序特质，即既难以为新生税款优先清偿提供充分的正当性基础，亦难以为划定优先清偿的税种范围提供指引，故重新理清规则完善背后的理论基础对于形成合理的清偿规则体系便显得尤为重要。为此，本文将首先阐释建构理论基础时应遵循的基本立场，进而重构新生税款优先清偿的理论基础，以明晰新生税款何以优先清偿。
（一）建构新生税款优先清偿理论基础的基本立场
本文认为，在建构新生税款优先清偿的理论基础时，应秉持税收债权与民事债权平衡保护的价值立场，并遵循民事诉讼法律制度对执行程序的建构理念。
1.价值层面：平衡保护税收债权与民事债权。新生税款优先清偿理论基础的建构应摆脱税款绝对优先主义理念的掣肘，从平衡保护税收债权与民事债权的价值立场出发，以平等保护为原则，以优先保护为例外。诚如前述，既有实践以税款绝对优先主义理念为价值立场，立足税收债权的公益性特征，要求存在债权实现竞争时应优先保障税款的清偿。然而，税收清偿顺位的设计虽应考虑到公共利益的保护，但也要兼顾平等、秩序等其他价值的影响，应结合具体场景细致分析。当下，“切实解决执行难”已成为打造良好营商环境的关键，如何提高民事债权清偿率更是其中亟待破解的难题。在存在债权实现竞争时，税收债权的绝对优先清偿必然以民事债权清偿率低为代价。若放任实践中可优先清偿税款范围不断扩大的做法，将压缩债权人的受偿空间，挫伤债权人申请的积极性。
同时，实践中的诸多例证已说明具有公益性特征的债权并不必然优先于民事债权清偿。前述裁判中对于可优先清偿的税款范围分歧已揭示出法院对于此观点的部分遵从，但因对该观点尚缺乏细致论证，故而难以消除税种范围的争议。此外，最高人民法院认为“对于法院没有明确规定清偿顺序的债权，人民法院可以按照……私法债权优于公法债权……的原则合理确定清偿顺序”。同时，从美国、德国等多个国家的立法趋势看，税收优先权这一典型体现税款优先性的权利设置已日渐式微，税收之债渐与民事债权呈现平等清偿之势（程国琴，2021）。
2.程序层面：遵循民事执行程序的建构理念。税收债权与民事债权平衡保护的实现需要嵌入不同类型的民事执行程序之中。在涉及新生税款的两种处分性执行程序时，“以拍卖、变卖和以物抵债为中心的变价性执行”和“以参与分配为中心的债权受偿”的制度设计理念并不相同。因此，只有充分考虑不同执行程序的目的、理念和规则设计，才能使新生税款优先清偿规则与民事执行法律制度的互认不产生“排异反应”。
变价性执行程序中的新生税款应由税务机关通过正常的税收征管程序向纳税人（被执行人）予以征缴，并由纳税人以其他财产另行承担。一方面，鉴于变价性执行系个别执行，被执行人的主体资格和偿债能力并未消灭，尚未得以清偿的债务仍然可以继续追偿，故而通过民事执行程序清偿新生税款的紧迫性和必要性将受到极大减损；另一方面，通过变价执行程序“划扣”新生税款的方式将混淆民事执行程序与税收征管程序的边界。在部分税款的纳税期限尚未届满的情形下，优先划扣将产生不必要地违反税收构成要件法律规定的问题。同时，考虑到税款征收决定并非民事执行程序所认可的“生效法律文书”，以民事执行程序征缴税款将存在违背“执行合法原则”的风险，因此，若无特别法律规定，变价性执行程序中一般不应考虑优先清偿新生税款的问题。
相较之下，参与分配制度的设计理念更贴近于破产制度。在针对公民或其他组织的执行程序开始后，其他取得金钱债权执行依据的债权人发现被执行人的财产不能清偿所有债务时，可向人民法院申请参与分配，以寻求债权的平等受偿。该制度藉由最高人民法院司法解释引入，实际上系对我国破产制度的弥补。观破产制度可知，之所以在破产程序中需要考虑税款的征收问题并“加速到期”新生税款，其原因在于破产清算后纳税人将丧失主体资格，责任承担能力亦随之消灭，故有必要在破产清算中对于纳税期限已届满和未届满的情形予以一体考虑。鉴于参与分配制度与破产制度的功能相似，故在参与分配制度中应当考虑税款清偿问题，并通过借鉴破产制度的规则设计对其予以完善。
（二）新生税款优先清偿理论基础的二元展开
本文认为，基于前述立场，民事执行程序中优先清偿新生税款的理论基础可分为共益性和政策性两大类，相应的优先清偿规则设计应当分别立足于此。
1.理论基础之一：共益性特征。共益性特征是新生税款在民事执行程序中优先受偿的第一个理论基础。参酌破产法之理论基础，部分债务类型因系为实现全体债权人共同利益而产生，故而可优先于其他债权受偿。在采用分别制立法模式的国家（如中国、德国），此类具有共益性特征的债务类型又被进一步区分为管理费用和共益债务。破产实践中，拍卖、变卖破产人财产时的新生税款因满足共益性特征，故而一般作为共益债务或管理费用予以优先清偿。
同样地，在民事执行程序中，部分债务类型亦具有维护或实现所有债权人共同利益之积极效能，故而应当得以优先受偿。理论上，有学者认为司法拍卖、变卖所生之税款系为实现所有债权人之共同利益，故而可优先于拍卖款分配而受偿（郭昌盛，2019）。实践中，已有法院基于新生税款的共益性特征对其在民事执行程序中予以优先清偿。然而，考虑到前文对民事执行程序的特质分析，各类民事执行程序中的新生税款是否具有共益性特征还应结合民事执行程序之具体特征，围绕共益性新生税款的发生场景、范围限制以及条款适用等内容予以认定。
2.理论基础之二：政策性考虑。政策性考虑是新生税款在民事执行程序中优先受偿的第二个理论基础。基于立法政策考虑而优先清偿特种债权系打破债权平等清偿原则的常见例外情形。在民事执行过程中，职工工资、建设工程价款等债权的优先清偿系典型代表，为税款设置优先清偿顺位也往往是基于此等考虑，并主要通过一般优先权和特别优先权予以实现。考虑到一般优先权条款并不适宜处理民事执行中新生税款的清偿问题（原因前文已述），本文对于新生税款政策性优先清偿的分析将着重关注特别优先权条款。
本文所述基于政策考虑而设置的特别优先权，本质上是在纳税人的特定财产上为税务机关的特定税种清偿设置的“对物的担保权利”，更类似于美国《国内收入法典》中的特别留置。我国《海商法》第二十二条系我国立法中赋予新生税款以特别优先权之典型代表。根据该条款，海事请求人对产生该海事请求的船舶提出海事请求时，船舶吨税系序位第三的债权类型。此外，《城市房地产抵押管理办法》第四十七条亦属此类，虽然该条款中“抵押房地产应缴纳的税款”范围不明，但这些税款仍可就抵押房地产拍卖价款主张优先清偿，实属为此类税款设置不动产特别优先权。
三、民事执行程序中新生税款优先清偿的规则完善
鉴于民事执行程序中新生税款优先清偿的理论基础分为共益性和政策性，且既有的法律条款均无法妥当贯彻此等理论基础，故而新生税款优先清偿的完善路径应转向立法论，立足两大理论基础分别建构对应的优先清偿规则。此种做法既能为应优先清偿的新生税款提供有序且确定的规则指引，又能通过划定优先清偿的程序情形与税款范围，避免新生税款优先清偿的不合理泛化。
（一）基于共益性特征优先清偿新生税款的规则完善
其一，应明确新生税款的共益性特征仅能在参与分配制度中予以认定。虽然债务人在参与分配程序结束后并不丧失主体资格，其他未参与分配的债权也可继续向债务人主张清偿，但债务人此时已无其他可供清偿的财产，其他债权实质上已丧失了进一步清偿的可能。因此，较之于一般的处分性执行程序，参与分配程序具有清偿新生税款的迫切性，而这一点也使得该程序中的税收债权清偿可突破前文中不可混淆民事执行程序与税收征管程序边界的原则。进一步而言，一般的处分性执行程序以优先主义为理念，在先申请查封人可优先享有清偿权利，各债权的清偿未有“共同场域”，故而各债权人对于债权清偿并无“共同利益”。然而，在参与分配制度中，债权清偿历经提出分配申请、审查分配债权、制作分配方案和交付分配金额四个步骤，法院制定的分配方案只有在债权人和债务人于分配日前未提出异议的情形下才可以实施。此时，新生税款的清偿及债务人非货币性财产的顺利变现构成各债权人债权受偿的“共同利益”。
其二，共益性新生税款可覆盖法定应由被执行人承担的各类新生税款。正如前述，参与分配的新生税款之所以构成各债权受偿时的“共同利益”，皆因其系处分债务人财产所生，故而各类法定应由被执行人缴纳之税款自然均属此类。同时，对于所得税等期间税而言，虽然存在该类税收债权加速到期的问题，但由于参与分配制度结束后纳税人已无可供清偿的责任财产，是故此等加速到期具备必要性。此外，当被执行财产系不动产时，法定应由买受人承担之契税是否亦属此类。本文认为，契税虽系不动产过户之必缴税款，但由于其法定负担主体系执行财产的买受人，若以执行款清偿将有违债权人之共同利益，不应当纳入共益性新生税款的覆盖范围。
其三，共益性新生税款应通过“共益债务”而非“执行费用”予以清偿。原因在于两方面：一方面，我国有关执行费用的规定对其范围已作出严格限制，将新生税款涵盖其中不符合既有规定；另一方面，新生税款虽具有共益性，但相比鉴定费、公告费等各类费用，后者对民事执行程序的顺利推进助益更大，故新生税款的清偿顺位应劣后于既有的执行费用类型。
（二）基于政策性考虑优先清偿新生税款的规则完善
其一，基于政策性考虑优先清偿新生税款的最优方式为设置特别优先权，并主要适用于变价性执行程序之中。鉴于特别优先权所适用的税种范围十分具体，且以法律规定为公示方式，附着于特定财产，可为民事债权与税收债权的平衡提供更为确定性的指引。相较之下，一般优先权系属对人的权利，以纳税人的全部财产为对象，在缺乏有效公开渠道获取纳税人欠税信息的现实制约条件下，通过一般优先权的方式保障税款清偿势必极大地减损债务清偿的合理预期。因此，立法保障税款之方式应采特别优先权而弃一般优先权之做法。同时，鉴于参与分配制度中由被执行人承担的各类新生税款均可藉由“共益债务”得以优先清偿，故无适用特别优先权制度优先清偿之必要，使得后者主要适用于变价性执行程序场域。
其二，设置税收特别优先权的税种范围不应泛滥。特别优先权的设置虽由立法自由裁断，但过多的特别优先权设置将不利于税收债权与民事债权之间的平衡。为此，本文认为，在我国已有船舶吨税特别优先权的基础上，特别优先权的设置应当仅拓展至土地增值税、关税和增值税等间接税，不应包括所得税等直接税。一方面，是因为土地增值税、关税与船舶吨税均系与被拍卖财产具有较强联结的“对物税”，而所得税等“对人税”则更为强调与被执行人之间的联结，后者更宜通过被执行人的其他财产予以清偿；另一方面，是因为增值税优先清偿的目的在于维持抵扣链条的完整性，若增值税未能优先清偿，将使得取得该财产的买方无法抵扣进项税额，进而导致抵扣链条的断裂。
其三，税收特别优先权的立法形式可采用“统一+单行”的方式，在统一确认相关税收的特别优先权后，在单行立法中对其与其他优先权之间的顺位排序作出安排。一方面，鉴于特别优先权直接影响其他债权人利益，应在法律层级作出规定，具体可由《税收征管法》对于前述各类税收特别优先权予以统一规定；另一方面，考虑到特定物上可能设置有其他优先权，故而有必要对税收特别优先权与其他优先权之间的顺位设计作出规定。为此，可参酌我国船舶吨税的做法，在单行立法中予以各自规定。举例而言，可分别在《城市房地产管理法》《海关法》中明确各自情形下的优先权顺位。此种“统一+单行”的做法，可在较低立法成本的前提下实现对于特别优先权的体系化规定。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2024年第12期。）
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李乔彧.论民事执行程序中新生税款的优先清偿[J].税务研究，2024（12）：78-83.
