目录
01 向境外支付特许权使用费的几个关键议题
02 企业特许权使用费合规自查的重要风险点
03 特许权使用费对外支付涉及的关税问题
04 相关政策
01
向境外支付特许权使用费的几个关键议题
【案例分析】向境外关联方支付特许权使用费的七个典型税收风险点及其分析评估
来源：《国际税收》2020年第3期 作者：刘伟、李俭
作者单位：国家税务总局辽宁省税务局坤达税务咨询（上海）有限公司
一、案例背景
在税收管理实践中，由于使用无形资产1而向境外关联方支付不合理的特许权使用费进而被实施特别纳税调整的案例不胜枚举。应该说不合理支付特许权使用费已经成为近年来纳税人主要的税收风险点，同时也是税务机关一直重点关注的对象。《国家税务总局关于发布〈特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2017年第6号）在无形资产转让定价管理内容中提出，企业收取或支付的特许权使用费应当与无形资产为企业或其关联方带来的经济利益相匹配的原则。本文以案例为切入点，归纳整理了近年来纳税人不同的特许权使用费支付行为及其主要税收风险点。
1995年，M国B公司（B公司系某跨国企业集团的母公司）在中国投资设立A公司，占股100%。A公司主要承担生产和销售职能，其生产的产品既销售给境外关联方，也销售给境内关联方以及境内独立第三方客户。同年，B公司在英属维尔京群岛投资设立C公司，占股100%。C公司是没有任何经营实质的壳公司，拥有该跨国企业集团商标的法律所有权。
A公司在生产过程中使用B公司提供的技术，在销售过程中使用境外关联C公司提供的商标，因此要分别向B公司和C公司支付特许权使用费。具体情况如下：
1.2009年之前，A公司每年按其销售收入净额的5%向境外B公司支付技术方面的特许权使用费。
2.2009年，B公司所在跨国企业集团统一调整政策，将A公司特许权使用费的支付比率调整至7%。
3.A公司设立了研发部门，主要针对境外B公司提供的技术进行本地化改进，每年需要花费一定的研发费用。
4.据行业专家介绍以及A公司技术人员的陈述，B公司提供的技术已处于非常成熟阶段，近年来未出现大的革新与变化。中国生产同类产品的企业已基本掌握类似的技术，并且很多中国公司形成自己独特的技术并拥有专利。
5.A公司在支付技术方面的特许权使用费同时，还向B公司支付大量的技术服务费。
6.2014年，B公司所在跨国企业集团又将A公司支付特许权使用费的方式改为按服务成本加成7%的方式支付技术服务费，不再支付之前的特许权使用费。
7.A公司每年按销售收入净额的3%向处于避税地的C公司支付商标方面的特许权使用费。同时，A公司每年还有大量广告宣传费，并且营销费用占销售收入比例达到8%，远超独立企业平均营销费用3%的占比。
A公司自成立伊始至今，利润率始终处于不断下滑趋势。特别是在2009年，B公司所在跨国企业集团统一调增特许权使用费支付比率至7%后，A公司随即进入亏损状态。在以后若干年即使出现盈利，也仅是微利状态。
二、案例分析
上述案例体现了特许权使用费支付存在的七个典型税收风险点：
风险点一：从受益性角度来看，一家独立企业从第三方购入技术或商标（品牌）等无形资产使用权并支付特许权使用费，其目的主要是为了使用这些技术或商标（品牌）等无形资产给自身的经营带来增值和效益。如果引进的技术或商标（品牌）等无形资产长期未产生应有的利润，未获得足够的回报，独立企业通常不会继续支付特许权使用费。在本案中，A公司自成立之初至今，二十余年始终按5%甚至高于5%的比率向B公司支付技术方面的特许权使用费，同时还一直向处于避税地的C公司支付商标使用费，但利润却呈现不断下滑趋势甚至出现亏损，明显不符合独立交易原则。在实践中，许多跨国企业集团在中国成立的生产子公司，经营毛利率处于一个合理水平，但息税前利润或净利润却始终处于常年亏损或微利状态。究其原因，主要是由于向境外关联方支付大额特许权使用费所致。
风险点二：从技术的生命周期来看，经过若干年发展，B公司的技术已经非常成熟，未出现大的革新与变化，并且在中国经营的同类企业也已掌握该项技术，那么B公司所拥有的技术的生命周期有多长；其技术的价值是否发生变化或者贬值；经过二十余年的发展，A公司始终按不低于最初成立之时的特许权使用费率标准进行支付是否合理，这些都是税务机关重点关注的问题。
风险点三：A公司在设立初期，向境外关联公司支付5%的技术方面的特许权使用费。经过若干年后，该项技术未出现大的革新与变化，但在2009年，B公司却以集团统一政策为由调增特许权使用费费率到7%。特许权使用费费率的提高不但没给A公司带来超额利润，却导致A公司利润大幅下降，甚至直接进入亏损状态。
风险点四：A公司在设立之初，由于使用了境外关联公司的技术，因此向境外关联公司支付5%的特许权使用费。而在随后的二十余年里，境外关联公司的技术没有大的革新与变化，但仍按不低于5%的比率收取特许权使用费。A公司拥有自己的研发机构与研发人员，且不断地对B公司所提供的技术进行本地化改进，同时产生了一定的研发费用。那么，A公司是否还需要按原有比例继续支付特许权使用费，A公司对于技术的本地化改进的贡献是否应该获取相应的补偿。
风险点五：A公司在向境外母公司支付大额的特许权使用费的同时，又向其支付大额技术服务费。两者所涉及的技术是否相同，是否有重复支付的问题，这也是在税收实践中比较常见的问题，是税务机关重点的关注对象。
风险点六：2014年，A公司由原来向境外关联公司支付特许权使用费的方式改为向境外关联公司支付技术服务费。经调查，其业务实质未发生变化，支付的技术服务费实质上是否属于特许权使用费性质，如果属于特许权使用费，是否存在规避支付特许权使用费应缴预提所得税的问题。除此案例所述情形之外，在税收实践中还存在其他一些规避预提所得税的情形。如一些在华子公司虽然使用境外母公司的商标，但并不支付特许权使用费。这种貌似母公司无偿支持的交易中，往往包含潜在被抵消的关联交易。通过抵消交易，有可能少缴纳了应扣缴的预提所得税。
风险点七：A公司向处于避税地的C公司支付商标使用费。C公司没有人员，对商标价值的提升也没有履行相应的功能及承担相应的风险，仅是商标的法律所有权人，C公司是无形资产的真正所有者吗？A公司每年所发生的远超独立企业所能承受的广告宣传费是否为跨国企业集团商标价值的提升做出贡献，这种不符合独立交易原则的营销活动应如何得到相应补偿。
通过上述分析可以看出，中国子公司向境外关联公司支付特许权使用费存在不规范操作，不符合独立交易原则，而这些问题所带来的直接后果就是对于中国税收利益的侵犯。需要强调的是，这个问题不仅仅体现在中国，也是一个亟待解决的全球性问题。
三、特许权使用费税收风险分析评估
基于上述税收风险的考虑，跨国公司向境外关联方支付特许权使用费时，应综合考虑以下各项因素，进而寻求最佳的防范措施以减少由于跨境支付特许权使用费而产生的税收风险，同时又将税收成本降至最低。
（一）特许权使用费支付的真实性判定
1.受益性分析
在评判支付特许权使用费合理性时，先要考虑该项无形资产是否为使用者带来经济利益。所谓受益性是指能够为费用支付方带来直接或者间接经济利益，且非关联方在相同或者类似情形下，愿意购买或者愿意支付的行为。如果该项无形资产未给支付方带来任何经济利益，或所带来的经济利益不符合独立交易原则的情形将存在税收风险。受益性分析是税务机关考量跨国公司向境外关联方支付费用的首要标准。本案中，A公司支付大额特许权使用费，但利润率却呈现大幅下滑趋势，长年处于亏损或微利状态，这些现象将引发税务机关的重点关注。因此，纳税人在支付特许权使用费时要将是否受益作为主要衡量标准。
2.配比性分析
在判断特许权使用费支付合理性时，要充分考虑无形资产的价值创造与其收取的特许权使用费是否匹配，如不匹配将存在被特别纳税调整的风险。具体考虑内容如下：
（1）要充分考虑无形资产所有权人是否承担了该项无形资产的开发、价值提升、维护、保护和应用等功能。如果无形资产所有权人在无形资产形成和使用过程中，仅提供资金，不实际履行相关功能和承担相应风险，未对无形资产价值做出贡献，那么该无形资产所有权人仅拥有无形资产法律所有权，不应当参与无形资产收益分配，而只应当获得合理的资金成本回报。因此，企业向仅拥有无形资产法律所有权的关联方支付大额特许权使用费就可能存在避税问题。风险点七中，C公司虽然是商标这项无形资产的法律所有权人，但由于其没有对商标价值的提升做出任何贡献，因此虽然其是法律所有权人但也无权收取特许权使用费。如果C公司收取特许权使用费将引发税务机关的极大关注。
（2）要充分考虑无形资产价值是否发生变化，该变化与收取的特许权使用费是否匹配。如果纳税人所拥有的无形资产价值已经发生很大变化，如由于市场发展因素而导致价值发生较大贬值，但纳税人仍按原有的特许权使用费支付比率收取则存在税收风险。以饲料行业为例，在跨国饲料企业进入中国市场之初，由于中国饲料企业并不拥有配方技术，因此当时的配方技术对于中国饲料企业的发展是做出贡献的，并应该收取相应的特许权使用费。但饲料行业发展至今，饲料配方技术已经成为一个公开的秘密，其价值发生很大贬值，如果仍按最初的支付比例收取特许权使用费将产生无形资产价值创造与特许权使用费收取不相匹配的税收风险。
3.经营模式分析
不同类型的企业向境外关联方支付特许权使用费的情况是完全不同的。下面以制造企业为例，来说明不同经营模式下合理支付特许权使用费的情形和条件。
（1）来料加工企业：这类企业所需原材料主要由境外关联公司提供。其在加工过程中要应用到境外关联公司提供的技术或设计，生产的产品也全部销售给境外关联公司。来料加工企业不拥有原材料与成品的所有权，仅就加工费获取相应回报，其产品所包含的技术价值要在境外关联分销公司，即下一个销售环节予以实现。所以，这类企业通常不向境外关联方支付特许权使用费。
（2）合约制造企业：这类企业自主采购原材料，但其通常不拥有与产品有关的专利或专有技术，而是由委托方（关联方）授权使用该专利或专有技术，并按照委托方下的订单要求控制产品质量。当合约制造企业按委托方（关联方）下的订单将产品销售给后者时，会在收取的对价中体现其所履行的功能与承担的风险，因此通常不再向委托方（关联方）支付特许权使用费。但合约制造企业如果同时向第三方销售产品，这部分业务可能需要向委托方（关联方）支付技术或商标方面的特许权使用费。
（3）特许制造企业：特许制造企业不拥有与产品有关的核心技术，而是由许可方（通常为境外母公司）授权使用该技术。特许制造企业要按照与许可方签订的生产技术许可协议，向许可方支付特许权使用费。
（4）全功能制造企业：全功能制造企业自主从事原材料采购、研发、生产以及进行市场开拓、营销与销售活动。该类企业与特许制造企业最大的区别在于其拥有与产品有关的核心技术，拥有产品的自主知识产权，本身也是技术这项无形资产的所有者。因此，全功能制造企业通常不需要向其所在集团支付与技术相关的特许权使用费。但如果全功能制造企业向外部市场销售产品时使用了集团的商标（品牌），有可能要向拥有集团商标所有权的关联方支付商标（品牌）使用费。
（二）特许权使用费支付的合理性判定跨国公司支付的特许权使用费即使通过了定性分析允许支付，但支付金额的合理性也是税务机关评判的一个重要方面
特许权使用费支付金额通常是按被许可人使用该无形资产相关收入的一定比例计算。在某些例外情况下，也可能根据被许可人取得利润的比例计算。特许权使用费率一经确定可能保持不变，在有些情况下也可能根据被许可人的收入额发生变化。
企业向境外关联方支付的特许权使用费如果符合独立交易原则，税务机关将允许企业税前扣除。在判定支付的特许权使用费是否符合独立交易原则时，税务机关通常是将关联企业间支付的特许权使用费与非关联企业之间就相同或相似无形资产许可使用所收取的特许权使用费进行比较。这种比较主要包括内部比较与外部比较两种情形。内部比较是指无形资产被许可人既有从关联方处取得无形资产许可使用权，也有从第三方处取得相同或相似无形资产许可使用权。如果可以对关联与非关联两种许可协议条件及条款方面的全部差异做出可靠调整，那么可直接采用向第三方支付的特许权使用费来衡量向关联方支付的特许权使用费是否符合独立交易原则。外部比较是指无形资产被许可人不同时存在既从关联方处取得无形资产许可使用权，也从第三方处取得相同或相似无形资产许可使用权的情形时，可以通过搜索公共领域中的专业财务数据库，查找独立企业之间所签订的相同或相似无形资产许可使用权合同协议，以两个非关联方之间就经济上相似的无形资产签署的许可协议中确定的特许权使用费率来验证关联方之间所使用的特许权使用费率的合理性。
需要指出的是，无形资产的所有权人在获得无形资产开发所带来收益（即被许可人收取特许权使用费）的同时，必须承担该项无形资产后续开发、价值提升、维护、保护等相关的所有支出和风险。如果无形资产所有权人不承担这类风险而是由被许可人承担，那么根据被许可人承担功能风险的重要性，被许可人向许可人支付的特许权使用费率应当相应地予以降低，否则就会引发税务机关的关注与调查。上文所提及的风险点四，A公司拥有一定的研发人员并支付了相应的研发费用，其对于无形资产的形成也同样做出了贡献，那么这部分贡献的补偿就可以通过降低向B公司支付特许权使用费率方式予以实现。
四、总结
特许权使用费是企业获得特定权利的使用许可而向权利人所支付的费用。这些权利通常是指知识产权等无形资产使用权。近年来，跨国公司向其境外关联方支付特许权使用费的行为成为税务机关高度关注的对象之一。在税收实践中，纳税人应努力甄别企业的功能风险，进而判断企业是否应支付特许权使用费以及支付对价的合理性，以降低特许权使用费支付的相关税收风险。
参考文献：
[1]国家税务总局国际税务司，译.跨国企业与税务机关转让定价指南（2017）[M].北京：中国税务出版社，2019.
[2]国家税务总局教材编写组.转让定价调查与调整实务问答[M].北京：中国税务出版社，2017.
[3]邓昌平.特别纳税调整实务指南[M].北京：中国市场出版社，2018.
[4]李俭.准确测算费率避免纳税调整[N].中国税务报，2010-08-30（06）.
1无形资产可划分为交易型无形资产和营销型无形资产两种。交易型无形资产与技术有关，通常需要通过研发活动产生，而营销型无形资产则与市场有关，主要包括商标、客户名单、分销渠道等市场推广活动所产生的价值。
责任编辑：高仲芳
02
企业特许权使用费合规自查的重要风险点
一、特许权使用费的金额是否适当
特许权使用费的金额通常是境外母公司依据中国公司净销售额的一定比例确定的。在2017年之前，对于具体的计提比例，海关和税务鲜有干预的先例。但随着《关于发布＜特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法＞的公告》（国家税务总局公告2017年第6号，以下简称6号公告）的出台，特许权使用费的设定比例，将成为海关与税务提出质疑的一个重要方向。
6号公告于2017年5月1起实施,为判断特许权使用费是否过高设定了标准。第三十二条规定，“企业与其关联方转让或者受让无形资产使用权而收取或者支付的特许权使用费，应当与无形资产为企业或者其关联方带来的经济利益相匹配。与经济利益不匹配而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关可以实施特别纳税调整。未带来经济利益，且不符合独立交易原则的，税务机关可以按照已税前扣除的金额全额实施特别纳税调整。企业向仅拥有无形资产所有权而未对其价值创造做出贡献的关联方支付特许权使用费，不符合独立交易原则的，税务机关可以按照已税前扣除的金额全额实施特别纳税调整。”
自6号公告生效后，特许权使用费的金额不再是一个关联企业之间可以自说自话的内容，所设定的支付比例必须得到交易实质的支持。特许权使用费比例过高，将引发海关与税务的双重风险。海关将依据间接支付的思路，将多出的特许权使用费计入进口货物的完税价格；税务机关则将对企业实施特别纳税调整。
建议
企业应当对特许权使用费的两端进行自查。一方面，确认境内支付特许权使用费的企业确实从相关特许权中获得了利益，并能够证明相关的获益情况。比如，不能出现以商标权为名支付了特许权使用费，结果却无法证明曾经使用过授权商标的情形；另一方面，确认境外收取特许权使用费的企业对相关无形资产的形成具有实质贡献。这就要求关联企业所设定的持有无形资产的成员企业要保持稳定，频繁的重组变动可能导致变动后持有无形资产的成员企业被认定为仅持有无形资产，而对该无形资产的形成未作出贡献，从而导致特许权使用费支付安排被海关或税务否定。
二、特许权使用费是否随行就市地进行了调整
6号公告的另一项重要内容，就是设定了企业随行就市调整特许权使用费比例的强制义务。第三十一条规定，“企业与其关联方转让或者受让无形资产使用权而收取或者支付的特许权使用费，应当根据下列情形适时调整，未适时调整的，税务机关可以实施特别纳税调整：（一）无形资产价值发生根本性变化；（二）按照营业常规，非关联方之间的可比交易应当存在特许权使用费调整机制；（三）无形资产使用过程中，企业及其关联方执行的功能、承担的风险或者使用的资产发生变化；（四）企业及其关联方对无形资产进行后续开发、价值提升、维护、保护、应用和推广做出贡献而未得到合理补偿。”
据此，对于关联企业来说，特许权使用费的合规将不再仅限于签订许可协议这个特定的时间点。协议签订后，如果发生所许可的专利过期或者被认定无效、因生产工艺改变而不再需要使用所许可的技术等情形，关联企业必须依法调整特许权使用费的比例，使之与新的情况相符，从而符合公允交易原则。因为涉及税款的征收，特许权使用费的高低并非仅仅是关联企业之间你情我愿的事情。违背公允交易原则的特许权使用费安排，将面临海关与税务的双重稽查风险。
建议
在6号公告之后，特许权使用费的合规对企业内部的信息和业务整合提出了更高的要求。税务部门不仅需要与关务、财务、法务部门保持信息通畅，还需要与企业的知产、生产部门保持有效的衔接，以对企业内部的特许权权利状态、实际使用情况等保持实时的监控。
三、税款交给海关还是国税
对外支付特许权使用费而产生的税款，究竟应当交给海关还是交给国税，在海关总署对报关单的填制规范作出调整之后，应当引起进出口企业的高度重视。
2017年3月16日，《关于修订＜中华人民共和国海关进出口货物报关单填制规范＞的公告》（海关总署公告2017年第13号，以下简称13号公告）对报关单的规范填制提出了新的要求。其中对于特许权使用费的申报方式做出了重大调整。第四十五项“与货物有关的特许权使用费支付确认”规定，“买方存在需向卖方或者有关方直接或者间接支付特许权使用费，且未包含在进口货物实付、应付价格中，但纳税义务人无法确认是否符合《审价办法》第十三条的，在本栏目应填报‘是’。”
13号公告确立了特许权使用费“相关性推定”规则，即除非进出口企业确定不具有相关性，在报关单上均应填报为“是”。实操中，这种“相关性推定”规则对企业来说构成了新的法律风险，企业的举证责任明显加重。比如，进口时企业对于货物与特许权使用费之间是否具有相关性不确定，因而填报了“是”，货物进口后企业认为无相关性，向主管国税缴纳了代扣代缴的企业所得税。在海关登门稽查时，企业要推翻依据“相关性推定”规则填报的“是”，将会是困难的。海关完全可以将企业填报的“是”，当作一种无保留的对相关性的确认，而不是推定。在这种情况下，就会出现企业针对同一笔特许权使用费支出，既向海关缴税又向国税缴税的情况。
建议
在新的报关单填制规范下，企业应当加强与海关的沟通，把推定的内容解释清楚。具体应当包括以下两个方面：一是在依据“相关性推定”规则填报“是”后，应当及时向海关书面声明，企业对相关性不确定，填报“是”系依据13号公告所要求的“相关性推定”规则做出的，不代表企业的自认；二是在向国税缴税前，建议主动联系海关，将企业对相关性的最终结论告知海关，明确企业认为不具有相关性而准备向国税缴税的态度，以对相关性的推定状态作出一个确定的结论。
四、“包税”中的特有合规风险
特许权使用费如采用“包税”或“到手价”的模式，则将产生额外的合规风险。
海关税务风险
进口环节的税款原本不计入完税价格。《中华人民共和国海关审定进出口货物完税价格办法》第十五条第一款第（三）项明确规定，进口关税、进口环节海关代征税及其他国内税，不计入该货物的完税价格。
但“包税”条款的出现，则有可能使得税款计入完税价格。
《海关总署公告2016年第8号――关于修订飞机经营性租赁审定完税价格有关规定的公告》第四条规定，“对于出租人为纳税义务人，而由承租人依照合同约定，在合同规定的租金之外另行为出租人承担的预提所得税、营业税、增值税，属于间接支付的租金，应计入完税价格。”据此，海关在飞机经营性租赁中，将“包税”的税款计入完税价格，是有着明确的执法依据的。这一点，和《中华人民共和国海关审定进出口货物完税价格办法》第十五条第一款第（三）项有着明显的区别。
在我们所提供的税务培训中，企业比较关注的问题是，是否只有飞机的经营性租赁中签订“包税”条款，税款才有可能计入完税价格呢？从字面上来看，总署第8号公告适用的情形确实仅限于飞机的经营性租赁。但我们认为，在其他货物的其他贸易类型中，“包税”条款的出现，同样可能使得税款计入完税价格。总署编著的估价权威书籍《海关估价蓝皮书》认为，“如果进口商另行承担了卖方的税费，则所述费用不得从完税价格中扣除”。因此，尽管总署第8号公告仅仅对飞机经营性租赁中的“包税”情形作出了规定，但其他货物的其他贸易类型中，同样存在税款被计入完税价格的可能。
国内税务机关税务风险
1、“包税”条款影响企业所得税的税前扣除。
按照企业所得税法的规定，国内进口商代扣代缴的税款是可以进行所得税税前扣除的。但对于“包税”所产生的替代境外非居民企业所承担的税款，则由于并非生产经营所必须，因此这部分税款不得进行所得税税前扣除。已经扣除的，应当做相应调增的税务处理。
2、“包税”条款影响增值税应纳税所得额的计算。
《非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法》（国税发〔2009〕3号）第十条规定，“扣缴义务人与非居民企业签订与本办法第三条规定的所得有关的业务合同时，凡合同中约定由扣缴义务人负担应纳税款的，应将非居民企业取得的不含税所得换算为含税所得后计算征税。”
《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）第二十条的规定，“境外单位或者个人在境内发生应税行为，在境内未设有经营机构的，扣缴义务人按照下列公式计算应扣缴税额：应扣缴税额＝购买方支付的价款÷（1＋税率）×税率。”其中，“购买方支付的价款”指的是含税价。
因此，签订“包税”条款后，国内进口方在代扣代缴税款时，必须将所约定的扣除税款后的“到手价”首先转换为含税价，而不能直接以所支付的金额计算应当代扣代缴的增值税，否则即存在偷逃税款的嫌疑。
建议
“包税”所引发的合规风险，对于企业来说实质上是财务成本的核算问题。只要依法纳税，法律并不禁止“包税”的做法，但这一做法将增大关联企业作为整体的税务成本。关联企业采用“包税”模式前应当进行相应的成本测算，以确定是否合算。
03
特许权使用费对外支付涉及的关税问题
随着国际知识产权贸易的迅速发展，特许权使用费应税问题的重要性也愈见凸显。有不少企业在接受海关稽查、核查时，在关于特许权使用费是否应计入进口货物完税价格的问题上与海关发生分歧。海关要求企业支付的某些特许权使用费应该计入进口货物完税价格，补征相应关税。
2016年3月24日，海关总署发布了《中华人民共和国海关进出口货物报关单填制规范》（海关总署2016年第20号公告）（以下简称“20号公告”）。值得注意的是，《20号公告》新增了“特殊关系确认”、“价格影响确认”以及“支付特许权使用费确认”等项目的填制规范。其中，“特殊关系确认”与“支付特许权使用费确认”对国内企业向境外关联方支付特许权使用费的安排有较大的影响。
特殊关系确认
本项根据《中华人民共和国海关审定进出口货物完税价格办法》（海关总署令第213号，以下简称“审价办法”）第十六条，填报确认进出口行为中买卖双方是否存在特殊关系，有下列情形之一的，应当认为买卖双方存在特殊关系，在本栏目应填报“是”，反之则填报“否”：
·买卖双方为同一家族成员的；
·买卖双方互为商业上的高级职员或者董事的；
·一方直接或者间接地受另一方控制的；
·买卖双方都直接或者间接地受第三方控制的；
·买卖双方共同直接或者间接地控制第三方的；
·一方直接或者间接地拥有、控制或者持有对方5%以上（含5%）公开发行的有表决权的股票或者股份的；
· 一方是另一方的雇员、高级职员或者董事的；
· 买卖双方是同一合伙的成员的。
此外，买卖双方在经营上相互有联系，一方是另一方的独家代理、独家经销或者独家受让人，如果符合前款的规定，也应当视为存在特殊关系。
支付特许权使用费确认
根据《20号公告》，如果进出口行为中买方存在向卖方或者有关方直接或者间接支付特许权使用费的，在本栏目应填报“是”，反之则填报“否”。
上述规定的出台意味着海关在审定货物的完税价格时，可根据这些信息加强监管力度，凡涉及特许权使用费支付的交易均会格外引起海关的重视。
因此，对于进出口企业，了解特许权使用费对外支付所涉及的关税问题是非常必要的。本文将通过多个案例介绍特许权使用费在海关征税方面常见的风险点，有针对性地提出建议，以帮助企业更好地理解和遵守相关规定，事前进行合理有效的关务筹划。
1、何种特许权使用费应计入货物完税价格
《审价办法》将特许权使用费定义为“进口货物的买方为取得知识产权权利人及权利人有效授权人关于专利权、商标权、专有技术、著作权、分销权或者销售权的许可或者转让而支付的费用”。
根据《审价办法》的规定，买方需向卖方或者有关方直接或者间接支付的特许权使用费，未包括在进口货物实付、应付价格中的，应当计入完税价格，但是符合下列情形之一的除外：
· 特许权使用费与该货物无关；
· 特许权使用费的支付不构成该货物向中华人民共和国境内销售的条件。
1）特许权使用费与该货物无关
《审价办法》第十三条对特许权使用费与货物“有关”做了如下规定：
符合下列条件之一的特许权使用费，应当视为与进口货物有关：
特许权使用费是用于支付专利权或者专有技术使用权，且进口货物属于下列情形之一的：
· 含有专利或者专有技术的；
· 用专利方法或者专有技术生产的；
· 为实施专利或者专有技术而专门设计或者制造的。
特许权使用费是用于支付商标权，且进口货物属于下列情形之一的：
· 附有商标的；
· 进口后附上商标直接可以销售的；
· 进口时已含有商标权，经过轻度加工后附上商标即可以销售的。
特许权使用费是用于支付著作权，且进口货物属于下列情形之一的：
· 含有软件、文字、乐曲、图片、图像或者其他类似内容的进口货物，包括磁带、磁盘、光盘或者其他类似载体的形式的；
· 含有其他享有著作权内容的进口货物。
特许权使用费是用于支付分销权、销售权或者其他类似权利，且进口货物属于下列情形之一的：
· 进口后可以直接销售的；
· 经过轻度加工即可以销售的。
2）特许权使用费的支付不构成该货物向我国境内销售的条件
所谓“条件”，应当理解为支付特许权使用费是卖方把货物出售给买方的前提条件。换句话说，如果买方不支付特许权使用费，则不能购得进口货物，或者该货物不能以合同议定的条件成交。
从以上两点条件可知，对特许权使用费是否应计入货物完税价格，《审价办法》采取了举证责任倒置原则。如果买方在货物实付、应付价格之外支付了特许权使用费，既不能证明该费用与进口货物无关，也不能证明该费用的支付不构成进口货物向我国境内销售的条件，则该特许权使用费将被作为完税价格的一部分，计征关税。
下面，我们将具体分析企业在支付特许权使用费时可能面临的关税问题，并提出相关建议。
2、特许权使用费支付所涉关税问题及建议
1）交易实质的重要性
在判定特许权使用费与进口货物是否有关时，必须要明确交易实质。
以商标特许权使用费为例，仅凭“商标在哪个阶段附着在货物上”并不能构成特许权使用费与进口货物有关的标准。具体而言，即使进口货物的商标已显性呈现（例如商标在进口环节已附在货物上），或仅仅是隐性呈现（例如货物在进口后附在商品上或轻加工后可附上商标），只要“货物在进口时已含有商标权”的这一性质在相关协议中有所规定或实质上符合，则有理由认为特许权使用费与进口货物有关。
案例：食品进口商与品牌所有者就货物和商标使用权分别签订两份协议。货物运抵至境内后，进口商将其简单包装附上商标后即可销售，并需支付相应的商标使用费。我们可以将货物价格的形式拆分成货物本身的价格和商标使用权的价格两部分。虽然在形式上看似两笔交易，但实质上合并在一起才算一笔完整的交易。在这种情况下，买方若不支付商标使用费，则不能销售附有商标的货物，双方也不能以合同约定的条件成交货物，特许权使用费的支付构成了该货物向境内销售的条件。
在上述案例中，海关有理由要求食品进口商将其支付的商标使用费计入进口货物的完税价格，缴纳相应关税。
2）计征关税的特许权使用费基础的确定
企业进口的货物类型多种多样，可能同时包括原材料、半成品和产成品。有些经过简单包装即可直接销售；还有一些进口货物本身需经过复杂的加工后才可销售。因此，即便特许权使用费应包含在进口货物完税价格中，企业也可以根据具体情况拆分特许权使用费，仅将需要计入完税价格的部分缴纳关税。
案例：电工机械企业A从境外同时进口整件和零配件，并根据终端销售收入支付技术使用费。
· 整件：A公司进口整件后，将其包装贴标后直接在市场上销售。针对这部分产品实现的销售收入所对应的技术使用费应当计入整件产品的进口完税价格中，计征关税；
· 零配件：A公司进口零配件后，根据境外关联方提供的技术进行后续生产，并将最终产品销售给终端客户。针对这部分产品实现的销售收入所对应的技术使用费，无需计征关税。
如果进口商支付的特许权使用费只有部分权利的费用符合将其计入货物完税价格的条件，或者进口商支付的应当计入货物完税价格的特许权使用费只涉及部分进口货物的，应根据客观可量化的标准进行合理分摊，仅将需要计入进口货物完税价格部分的特许权使用费作为调整基础，补征关税。
3）合理安排关联交易以提高税收有效性
通常，企业在对外支付特许权使用费时，已向税务部门缴纳过非贸项目下所对应的增值税和预提所得税，如果海关在事后认定其应纳入进口货物完税价格计征进口环节税，此时企业还需要补缴相应的关税。
案例：M公司是某国际品牌服饰的进口代理商，向位于境外的非关联企业J公司进口附有J公司商标的成衣在中国市场销售。除了支付进口货款外，M公司须向J公司支付商标使用费。M公司完成了对外支付，并缴纳了相应的增值税和预提所得税。事后海关判定M公司支付的商标使用费应计入进口货物的完税价格，对企业追征相应关税。
在上述案例中，M公司不仅缴纳了商标使用费在支付环节的增值税和预提所得税，还缴纳了商标使用费计入进口货物完税价格所对应的关税。我们建议企业在整体规划集团关联交易安排时，综合考虑交易实质，及其可能对集团带来的整体税负影响。
若集团的关联交易安排和定价政策仅支持在货物价格外收取商标使用费，则境内企业在缴纳了增值税和预提所得税后，很有可能需要将商标使用费计入进口货物的完税价格，缴纳相应关税。具体情况取决于《审价办法》的规定和海关方面的最终判别。然而，如果集团的关联交易实质可以支持境外关联方仅通过货价得到足额补偿，而不另行收取商标使用费，则该项交易仅涉及关税，不会涉及由对外支付而产生的增值税和预提所得税。
3、总结
如上所述，为了很好地规避特许权使用费对外支付涉及的关税风险，企业应重点关注以下问题，未雨绸缪。
1）企业应重点关注什么
· 认清交易的实质；
· 需计征关税的特许权使用费基础范围；
· 商品的价格中是否应包含特许权使用费；
· 加工程序对货物的价值贡献。
2）企业该如何做好筹划
·明确交易各方在无形资产的开发、提升、维护和保护过程中承担的主要功能；合理分摊收入总额，确定应税基础；
·事先评估货物价格组成要素以及相应的特许权使用费支付模式带来的间接税影响，避免重复纳税；
·妥善保管进出口交易单证、合同以及其他有关资料，以应对海关的检查。
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相关政策
浙江省国家税务局关于印发《企业向境外关联方支付费用税收风险管理工作指引》的通知
《国家税务总局关于发布《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》的公告》（国家税务总局公告2017年第6号）
《国家税务总局关于执行税收协定特许权使用费条款有关问题的通知》（国税函[2009]507号）
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