何观舒：逃税罪律师、税务犯罪辩护律师

逃税罪的主体为特殊主体，包括纳税人和扣缴义务人。因此，不具有纳税人或者扣缴义务人身份的，不构成逃税罪。

《税收征收管理法》第四条第一款规定：“法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人。”第二款规定：“法律、行政法规规定负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人为扣缴义务人。”例如：

《增值税暂行条例》第一条规定：“在中华人民共和国境内销售货物或者加工、修理修配劳务（以下简称劳务），销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税。”第十八条规定：“中华人民共和国境外的单位或者个人在境内销售劳务，在境内未设有经营机构的，以其境内代理人为扣缴义务人；在境内没有代理人的，以购买方为扣缴义务人。”

《企业所得税法》第一条规定：“在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织（以下统称企业）为企业所得税的纳税人，依照本法的规定缴纳企业所得税。”

因此，需要确定行为主体是否为案涉税款的纳税主体或者扣缴义务人，从而确定行为主体是否属于逃税罪的适格主体。

但是，在日常经营当中，存在着多种经营模式，或者交易双方约定税款的承担，这就导致了对纳税主体的确定产生争议，从而对认定行为主体是否构成逃税罪造成影响。

1.代购货物的纳税主体确定

在日常经营当中，出于没有渠道或者其他方面的原因，会存在委托他人代购某种货物的情况，有的是以自己的名义代购货物，有的则是以委托人的名义购买货物，从而收取差价或者手续费。那么，这代购货物的行为是否需要缴纳增值税？

根据财政部、国家税务总局《关于增值税、营业税若干政策规定的通知》（财税〔1994〕26号）第五条“关于代购货物征税问题”的规定：代购货物行为，凡同时具备以下条件的，不征收增值税；不同时具备以下条件的，无论会计制度规定如何核算，均征收增值税。（1）受托方不垫付资金；（2）销货方将发票开具给委托方，并由受托方将该项发票转交给委托方；（3）受托方按销售方实际收取的销售额和增值税额（如系代理进口货物则为海关代征的增值税额）与委托方结算货款，并另外收取手续费。

因此，符合上述3个条件的代购货物的行为，不需要缴纳增值税，受托方不属于增值税的纳税主体。例如：

甘肃省某县人民法院审理的郭某某偷税罪一案，该院认为：原审被告人郭某某为陇南A经济实业开发公司代购党参，并由其预付现金3万元，并且双方口头约定，税收由该公司承担。原审被告人郭某某不是纳税义务人和扣缴义务人，不符合偷税罪的主体构成要件，应宣告无罪；郭某某为陇南A经济实业开发公司代购纹党，其资金由委托方承担，受托方未垫付资金，所收货物按原价交委托方后结算货款并另外提取手续费，原审被告人的行为不具备征收增值税的条件，因此对其所缴税款应予退还。

2.挂靠经营的纳税主体确定

挂靠经营是比较常见的经营方式，是挂靠人以被挂靠人的名义对外经营，主要是为了解决经营所需要资质等其他方面的问题。那么，在挂靠经营的过程中，谁纳税义务呢？

根据《营业税改征增值税试点实施办法》第二条的规定：“单位以承包、承租、挂靠方式经营的，承包人、承租人、挂靠人（以下统称承包人）以发包人、出租人、被挂靠人（以下统称发包人）名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的，以该发包人为纳税人。否则，以承包人为纳税人。”

因此，挂靠人是以被挂靠人的名义对外经营的，相关的法律责任由被挂靠人承担的，则被挂靠人是纳税人。例如：

吕梁市某人民法院审理的A公司逃税罪一案，该院认为：在案证据显示，A公司在2016年至2019年对外运营期间，与案涉运输车辆系被挂靠和挂靠关系，运输车辆实际车主以公司名义对外从事经营活动，公司收取运输车辆实际车主管理费和对外代为收取运费收入，根据《公安部经济犯罪侦查局关于挂靠单位和个人是否符合偷税犯罪主体特征请示的答复》内容，依法应认定被挂靠公司A公司为纳税义务人。

但是，如果挂靠人与被挂靠人虽然存在挂靠经营的协议，不过，挂靠人是以自己的名义对外经营，并且由挂靠人承担相应的法律责任的，则挂靠人是纳税人。例如：

长春市某人民法院审理的胡某某逃税罪一案，该院认为：国家税务总局公主岭市税务稽查局关于纳税主体认定的说明证实，胡某某系以本人名义对外从事经营活动且自己对外承担责任，认定其为纳税人。胡某某一审庭审中供述其2014年起就在税务部门指导下以其个人名义纳税，且胡某某自行补税明细表、胡某某代为扣缴税款委托书及税务机关代扣税款通知书等书证证实，税务机关已经对其纳税主体资格予以认定。上述证据均证实胡某某明知其为纳税主体。且胡某某一审庭审中亦供述其是因项目赔钱，无法补缴滞纳金，而非不是纳税主体。故此上诉理由不能成立，本院不予采纳。

3.约定税款承担的纳税主体确定

税法明确规定了各税种税款的纳税主体，然而在实际经营过程中存在这样的情况，即交易双方约定，交易所涉及的税款由其中一方承担。例如：在挂靠经营当中，挂靠人以被挂靠人名义对外经营，并由被挂靠人承担法律责任，根据规定，被挂靠人是纳税人，但是，双方可能会约定税款由挂靠人承担。

那么，约定税款的承担是否会导致纳税主体的变更呢？答案是：并不会。

税法虽然明确规定了纳税义务人，但是对于税款实际由谁承担并没有作出强制性或者禁止性的规定。因此，交易双方可以在实际交易过程中约定税款的实际承担人，但是，税款承担方式的约定并不能导致纳税主体的变更，税法所规定的纳税主体必须履行纳税的义务。对于实际税款的承担人没有约定将税款交由纳税主体的，可以通过民事诉讼的方式解决。例如：

四川省某人民法院审理的黄某甲逃税罪一案，该院认为：黄某甲与李某某合伙挂靠四川A建设工程有限公司承包江油市水务局B供水站项目工程，后与四川A建设工程有限公司签订《项目管理目标责任书》，约定四川A建设工程有限公司是纳税主体，但该工程应缴纳的税金及附加、所得税、印花税、基金等由黄某甲承担及缴纳结清，该合同对税费承担方式的约定并未变更纳税主体，不能仅以合同约定认定黄某甲为纳税主体。此外，黄某甲到税务所开具的建筑业统一发票收款方名称为四川A建设工程有限公司，开具发票后仍需加盖公司发票专用章才能到江油市水务局结算工程款。且依据四川省江油市地方税务局的稽查补税通知单，被查单位是四川A建设工程有限公司，下达对象亦为四川A建设工程有限公司而不是黄某甲。故公诉机关指控被告人黄某甲犯逃税罪的证据不足，本院不予认定。

4.代持股权转让的纳税主体确定

根据《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》（国家税务总局公告2014年第67号）第五条的规定：“个人股权转让所得个人所得税，以股权转让方为纳税人，以受让方为扣缴义务人。”

在股权代持方面涉及两个主体：一是名义出资人，即显名股东；二是实际出资人，即隐名股东。显名股东根据隐名股东的指示，转让个人股权的，需要缴纳个人所得税。那么，在转让个人股权的过程中，个人所得税的纳税义务人是显名股东还是隐名股东呢？

根据税法的相关规定，个人转让股权的，税务机关会向显名股东追征税款。如果不缴纳税款，涉及逃税的刑事责任时，可能也会以显名股东作为责任主体追究其逃税罪的刑事责任。例如：

江西省某县人民法院审理的袁某甲逃税罪一案，该院认为：关于被告人袁某甲及其辩护人提出的隐名股东吴某某、袁某乙、王某某按其各自所持股份获得的股权转让款，不应由袁某甲承担纳税义务的意见。经审查，袁某甲投资入股A公司，其名下确实存在隐名股东，且隐名股东也获得了相应的转让款，但袁某甲作为A公司的注册股东、法定代表人，其在转让股权的过程中，发生的股权转让所得，属于法定的纳税义务人。而吴某某等隐名股东与袁某甲之间是民事法律关系，袁某甲不能依此关系对抗依法作为纳税人的义务，即隐名股东不是法定的纳税义务人。因此，对于被告人袁某甲及其辩护人提出的被告人袁某甲不承担隐名股东吴某某等三人的股权转让款的纳税义务的辩护意见，于法无据，不予采纳。

但是，也有案例认为，转让股权的隐名股东是利益的实际获得者，也是税款的实际纳税人，是逃税罪的适格主体，从而追究隐名股东逃税罪的刑事责任。例如：

淮南市某人民法院审理的鲍某逃税罪一案，因李某在某公司持股40%是帮助鲍某代持，鲍某应作为实际纳税人缴纳李某所欠税款。该院认为：上诉人鲍某将其持有的公司股权转让他人后应当纳税11926935.07元，但是其采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报，逃避缴纳税款11754841.43元，至案发时仍逃避缴纳税款6954841.43元，逃避缴纳税款数额巨大并且占应纳税额的百分之三十以上，其行为已构成逃税罪，依法应予惩处。

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