我国的上计制来自战国时期，又被秦、汉等王朝继承。上计制又称“考课”，即地方向朝廷报告政绩的制度。简牍中关于上计的记载很多。上计制度本身就涉及会计监督。上计制需要统计当地的粮食产量、人口等，必然需要会计技术。历史上著名的张苍、桑弘羊都曾担任过上计吏。

而在技术还不发达的汉代，地方的上计吏难免造假以中饱私囊，汉代“霸王道杂之”，对于报告失去实、弄虚作假的行为有严格的监督制度。汉代简牍直接反映了汉代中央政府对经济、财政、民政等方面的监督。

《周礼·天官·冢宰》记载：“岁终，则令群吏正岁会；月终则令正月要，旬终则令正日成。”

在汉代的简牍中，有大量内容涉及统计，即各种账本与名册。在居延汉简中，有涉及粮食出纳的账簿；记录各类器物数量的账簿，例如军队装备的武器、其他杂物等；物品有了损失，同样会记录在案。

士兵与军官的日常工作，例如屯垦、侦察、征战等也有相应的简牍进行记录。士兵、军官在作战时如果能够立功，他们的功劳同样会被记录下来，这样便于论功行赏。在由军队把守的关口，需要记录一天中有哪些人马、物品通过，这些内容也需要登记在简牍上。

除了账本，名册也属于会计报表。军官与士兵自身及其家属的名字都会被登记在册；军官的俸禄、士兵领取的给养，包括食盐、粮食等；军官的考核结果也有相应的简牍进行记录，成绩优异者可以多算工作量，反之，则需要增加工作量以示惩罚。在敦煌汉简、尹湾汉简等简牍中，也有大量统计文献。内容与居延汉简类似。

汉代的上计制需要逐级上交会计报表，该制度本身就体现了朝廷对各地的会计监督。尹湾汉简中的部分账簿就包含了官吏上计时的会计报表。我国古代以农为本，上计首先需要汇报地方的农业生产情况，农业生产涉及田亩数、不同作物的种植面积、农作物产量等。

田亩数会涉及旧有田亩和新开垦的田亩；不同作物的种植面积涉及种植冬小麦、桑树等作物的面积。在粮食产量上，不但需要统计总之，这些项目都需要用到数据统计，单纯用语句是无法描述的。

上计还需要统计地方财政。主要包括通过税收获得的铜钱、粮食。一方面要统计本年的岁入，另一方面要与上一年的岁入进行对比，看一看岁入是增加了还是减少了。如果增加，则体现当地官员在行政管理上认真负责，并且当地在这一年中风调雨顺，因为在传统社会，只有粮食产量多，政府收的赋税才能足够多。

上计不但要统计经济、财政等内容，也涉及民政。《集簿》中民政的统计项目涉及灾民安置、赈济贫穷、人口年龄比例、性别比例等等。

中国古代统治者为了维护统治安定，还是很重视赈灾的，把安置灾民的数量报告给上级，这也是“政绩”的一部分。

人口比例与今天统计不同年龄人口比例的目的不同，在汉代这样做是为了标榜在司法中保护老幼的原则，也即老幼犯罪要从轻惩罚，这一做法体现了传统儒家思想。统计性别比例的目的，是为了预测当地未来的人口增长。

《集簿》字数不多，但是包含内容非常丰富，其中涉及经济、财政、民政的内容是汉代地方官员用于上计的会计报表，这些报表可以认为是当时地方官的“述职报告”。在一地为官，做出来政绩固然重要，但是把述职报告写好，同样重要。

《汉书·刑法志》记载：“及吏坐受赇枉法，守县官财物而即盗之，已论命复有笞罪者，皆弃市。”

汉代的会计监督是有制度保障的。秦汉时期的政府都是中央集权制的，由于我国幅员辽阔，中央政府如果对各个县进行直接监督，必然会应接不暇，所以汉代的会计监督是分层的。朝廷监督郡国，再由郡国监督下属的县。

各个郡国要求下属的县对需要上报的账簿认真校对、审核，以免上报信息不实，在简牍中，这样的审核被称为“拘校”。郡国不但要求各县对准备上报的账簿要认真校对、审核，而且要求上交账簿时，将部分内容的明细账目，另列清单。

在阳朔三年的一份简牍中就有真实的案例，汉代简牍内容比较难读，大致内容是甲渠鄣守候尉顺根据郡府命令，把《赋钱出入簿》随上计文书一并上交。

地方官在上计时不是直接由中央政府进行监督，而是县首先向上一级的郡国上计，郡国再向中央政府上计。

汉代的会计监督体现了逐层监督，有利于提高效率，朝廷的压力相对来说就小一些。但是这样的逐层监督也有一定的缺点，如果县与郡国相互勾结，欺瞒朝廷，这样会导致朝廷获得的信息不实。

除了郡国对县的监督，朝廷也派出官员对地方进行监督。西汉时期设置刺史，刺史主要监察郡国官员，并且有《刺史六条》规定刺史的监察重点与监察对象。

《刺史六条》中包括规范地方官员的权责，适时、准确地统计地方田亩数、粮食产量、人口等属于地方官员的责任。

汉代又设置督邮，专门监察县的长官是否称职。在央视《三国演义》电视剧中，便有“鞭打督邮”的桥段。刺史、督邮与县、郡国共同发挥作用，属于“双重”会计监督。靠不同的官吏进行监督固然在一定时间范围内有效，但毕竟是“人治”，一旦他们互相勾结，既有的会计制度难以保证。

汉朝也有关于会计监督的专门法律。汉代法律都是成文法，并且精细琐碎。汉代的法律也融合了部分儒家、道家思想，不像秦法那样严苛。汉代的《九章律》中包含部分会计监督的内容。

汉代还有专门的《上计律》。《上计律》规定了上计人员、上计簿的格式、上计时间等，这样的法律在古代是较为详细的。来自全国各地的会计报表内容是极其琐碎的，上计官吏很难做到完全没有差错，百密也会有一疏。在法家为主导思想的秦代，统计出错会受到惩罚，外儒内家的汉朝也对统计疏漏、错误有一定的惩罚措施。

在汉代，并不是在统计中出现任何错误都有严格的惩罚，还会区分是单纯的书写错误，还是实实在在的亏空与短缺。简牍中有关于统计出错受到惩罚的记载。书写错误会受到较轻的处罚，但是并未写明具体的惩罚措施。

在《汉书·武帝功臣表》中，有官员上计失误受到惩罚的实例：汉代名臣郝贤做上谷郡太守的时候，由于隐瞒上计的钱粮、人员数目而受到惩罚。

汉代的其他一些法律也有关于会计监督的内容。例如《二年律令》中，包括关于管理粮仓的官员在离职的时候要进行审核。

国有粮仓在古代是容易出现问题的机构，说明汉代的统治者也重视对部分重点机构进行会计监督。

《商君书·禁使》记载：“夫吏专制决事于千里之外，十二月而计书已定，事以一岁别计，而主以一听，见所疑焉，簿可蔽，员不足。”

汉代的会计监督制度既有政治制度保障，又有法律保障，可谓双管齐下。朝廷有足够的权威，才能保障会计监督制度能够产期实行，会计监督制度限制地方官员、豪强贪赃枉法，不利于地方坐大，从而有利于皇权稳固。

汉代的会计监督制度与选官、奖惩相结合，有利于使得优秀的官员升迁。上计是需要对地方经济、财政、民政等情况进行统计的，这些统计结果为官员升迁提供依据，只有政绩好的官员才能升官。会计监督制度推动了中国古代官僚制度的进一步发展。

西汉政府按照上计结果对官吏进行考察，这样做使得官吏心中廉洁奉公的精神得到保持，专门的会计监督制度，保障了官吏升职、降职的稳定性，从而降低官吏失职、渎职甚至犯罪的主观动机。

奖励廉政官吏，惩罚不良官吏，则促进官吏队伍的良性发展，因此，这汉代涌现了诸多名垂青史的良吏，如路温舒、鲍宣、萧望之等。

会计监督制度对保持政治稳定、保证王朝延续有积极作用。由于会计监督制度对廉洁官吏有利，所以说能够扩大西汉王朝的统治基础，客观上巩固了西汉皇权根基的稳定性。但随着上计制度与管理考核结合的日渐紧密，这一制度遭到破坏。

各级官吏，特别是地方官吏为获取更多利益，与其他官吏、地方豪强相勾结，获取利益。如宣帝时期胶东相王成治理有方被宣帝知晓，后经调查实为虚报政绩以骗取赏誉，致使此后的各郡、国之守，都投机于挑选那些善于作伪之人作为上计吏。

汉代的会计监督制度作为维系皇权、限制地方的重要制度，同时，以上计制为代表的会计监督制度在汉代被积极推广。除了上计制本身，还有其他配套的政治制度、法律法规以加强会计监督。

这些制度相辅相成，共同促进汉代政治经济良性发展。汉代的会计监督也被历朝历代的统治者继承，并在此基础上不断创新。

汉代的会计监督制度固然在皇帝贤明、吏治清明的时候能够发挥作用，有利于朝廷充分控制地方、获取足够的赋税。但是一旦像东汉那样地方豪强势力坐大，汉代既有的会计监督制度就难以发挥作用了。

【1】《汉书》

【2】《史记》

【3】《后汉书》

【4】《居延汉简研究》