何观舒：虚开增值税专用发票罪律师、税务犯罪辩护律师
案号：山东省高级人民法院刑事判决书（2019）鲁刑再5号
一、基本案情
1994年7月初，广东省潮阳市甲镇某某村二片农民张某（当时在逃）找被告人苗某某称有生意要做，但没有发票，要求苗某某提供青岛市的增值税专用发票，营利均分。被告人苗某某表示同意，并带领张某到青岛利德A材料保护有限公司，征得该公司经理纪某某许可，由苗某某携带已盖好该公司印章的空白青岛市增值税专用发票23份（号码从0000803至0000825）、该公司营业执照正本、税务登记证副本、发票购领证等证件前往广东省汕头市，将上述发票及证件交给张某，由张某带走并开出发票5份。
同年8月初，张某又对被告人苗某某称需借用贸易公司的增值税专用发票，被告人苗某某即找到个人承包“青岛B贸易公司”的陈某某，征得同意后，分别于同年8月中旬、9月中旬、10月上旬先后三次携带青岛B贸易公司的空白青岛市增值税发票100份（号码从02897926至02898025）以及该公司的营业执照副本、发票购领证及现金收讫章、税务登记证等证件前往广东省汕头市，将上述发票及证件交给张某，由张某带走并开出发票90份。张某先后共交给苗某某营利费9800元，被告人苗某某分给陈某某2800元，自得7000元。案发后，赃款均已退回。以上共开出青岛市增值税专用发票95份。
现查获青岛B贸易公司提供的青岛市增值税专用发票抵扣联22份，除一份填错作废外，其他21份虚开，累计销售金额15401.97万余元，累计税额2645.22万余元，而相同编号的存根联销售金额累计为1.07万余元，税额为1800余元，虚开的21份中已抵扣10份，税额为1386.79万余元，而相同编号的存根联税额仅为800余元。
二、一审判决
一审法院认为，被告人苗某某、陈某某严重违反国家发票管理法规，没有货物销售而为他人开具增值税专用发票，均构成虚开增值税专用发票罪。虚开抵扣税款数额特别巨大，给国家造成特别重大的经济损失，情节特别严重，本应依法严惩，鉴于本案的具体情况，对二被告人可不立即执行死刑。公诉机关指控二被告人的犯罪事实清楚，但定性不妥。根据全国人大常委会《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》第一条第一、二、四款和《中华人民共和国刑法》第四十三条、第五十三条第一款、第六十条的规定，以虚开增值税专用发票罪，判处二被告人死刑缓期二年执行。
三、二审裁定
二审法院查明的事实、证据与一审相同。另查明，在已抵扣的十份中，有一份（抵扣联票号为02897991）税额为十八万四千一百九十一元六角，后经税务机关发现问题，取消了抵扣。至侦查终结，已抵扣税额尚未追缴的有1368.37万余元。青岛利德A材料保护有限公司提供的青岛市增值税专用发票被虚开的5份未发现申报抵扣。
二审法院认定，原审判决认定的事实清楚，证据确实、充分，定罪准确，量刑适当，审判程序合法。上诉人及辩护人的上诉理由不予采纳，依照《中华人民共和国刑事诉讼法》第一百三十六条第一项的规定，驳回上诉，维持原判。
四、辩护意见
原审上诉人陈某某辩称，没有参与共谋虚开增值税专用发票牟利，对张某虚开增值税专用发票毫不知情，苗某某以诈骗手段骗取陈某某将空白的增值税专用发票让其自带，不构成虚开增值税专用发票罪。依据原审已查明的事实，能够证明其无罪。原审判决适用全国人大常委会1995年10月30日公布的《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》确系适用法律错误。根据原审判决查明的事实，足以认定苗某某用诈骗手段骗取了陈某某公司的空白增值税专用发票，如果适用全国人大常委会《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》，应依据决定第七条第二款诈骗的规定对苗某某处罚。
陈某某的辩护人提出，陈某某与苗某某二人均没有虚开发票的客观行为，也没有证据证实陈某某属于以营利为目的的倒卖发票、为他人代开、虚开发票。陈某某提供了发票，但虚开和抵扣与陈某某无关，应本着存疑有利于被告人的原则认定陈某某无罪。即使认定陈某某有罪，也应与苗某某量刑有明显差别，从轻处罚。原审判决适用全国人大常委会《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》判处陈某某犯虚开增值税专用发票罪，事实不清，证据不足，定性不准确。即使认为构成犯罪，也应当适用行为时的法律规定，以投机倒把罪追究刑事责任。
原审上诉人苗某某未提出申诉。案件再审过程中，苗某某提出原审量刑过重的意见。
苗某某的辩护人提出，苗某某不构成虚开增值税专用发票罪；其行为系非法出售增值税专用发票的行为，成立非法出售增值税专用发票罪；判决适用全国人大常委会《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》中有关虚开增值税专用发票的规定定罪处罚错误，应适用上述决定中第三条有关非法出售增值税专用发票的规定定罪处罚。
五、检察院意见
山东省人民检察院提出，原审判处苗某某、陈某某二人犯虚开增值税专用发票罪，违反从旧兼从轻原则，属适用法律不当，应当以投机倒把罪追究苗某某、陈某某的刑事责任；对陈某某、苗某某判处死刑，缓期二年执行，没有充分考虑二人在共同犯罪中的地位和作用，量刑偏重，建议依法予以纠正。
六、再审评析
对各原审上诉人及其辩护人关于事实、证据以及定罪量刑的申诉理由、辩护意见，结合山东省人民检察院的阅卷意见，本院综合评判如下：
一、关于原审上诉人陈某某申诉称自己没有虚开增值税专用发票的故意和行为，自己无罪及其辩护人的相关意见，以及原审上诉人苗某某的辩护人提出苗某某不构成虚开增值税专用发票罪的辩护意见，经查，陈某某明知国家对增值税专用发票的管理、使用有严格规定，苗某某自陈某某处明确知道相关要求，二人亦明知青岛B贸易公司无真实贸易，但为谋取非法利益，三次向他人违法提供增值税专用发票，导致增值税专用发票被虚开并抵扣税款，给国家造成特别重大的经济损失。二人对上述危害结果的发生持放任态度，其违法向他人提供增值税专用发票的行为与危害结果之间具有刑法上的因果关系。特别是苗某某第二次将增值税专用发票存根联交给陈某某时，陈某某已经发现上述发票系同一天出具、苗某某并未按其要求亲笔开出等可疑之处，仍然第三次同意苗某某将增值税专用发票带走。上述行为进一步印证二人对增值税专用发票被虚开所持的放任心态。另外，根据查获的增值税专用发票抵扣联记载，实际开票过程中，有关涉案人员只使用了陈某某提供的增值税专用发票，并未使用其提供的单位现金收讫章。陈某某以自己只提供单位现金收讫章为由辩解自己没有虚开增值税专用发票的故意，不能成立。虽然在形式上，苗某某的行为与出售增值税专用发票相似，但根据在案证据，苗某某积极说服陈某某提供增值税专用发票并非意图出售，而是违反国家规定向他人提供增值税专用发票任其虚开，并以此获取非法利益。其本质仍是虚开增值税专用发票的行为。陈某某及其辩护人关于陈某某无罪的辩解及辩护意见、苗某某的辩护人相关辩护意见，本院不予采纳。
二、关于本案是否适用《全国人大常委会〈关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉》问题，经查，本案的犯罪行为发生在1994年8月至同年10月之间，全国人大常委会《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》颁布于1995年10月30日。根据从旧兼从轻的原则，本案应适用一九七九年《中华人民共和国刑法》第一百一十八条的规定，苗某某、陈某某的行为应认定为投机倒把罪。陈某某提出的该申诉意见、辩护人提出的该辩护意见、检察人员提出的该意见，本院予以采纳。
三、关于本案的量刑问题。苗某某、陈某某二人没有就具体虚开行为与张某共谋，亦没有实施虚开发票的具体行为，二人主观恶性相对较小。另外，苗某某居间介绍，积极说服陈某某违反国家规定提供增值税专用发票，特别是自陈某某处了解到国家对增值税专用发票管理使用的规定，陈某某已明确拒绝其带走发票后，仍继续说服陈某某，最终将发票带走，并置陈某某的要求于不顾，擅自交给张某，任其虚开。苗某某、陈某某二人在共同犯罪中的地位、作用确有不同。陈某某辩护人提出的有关辩护意见，苗某某提出的量刑过重的意见，检察人员提出的有关意见，本院予以采纳。
七、再审裁判
本院认为，原审上诉人苗某某、陈某某无视国家法律，向他人违法提供增值税专用发票，放任他人虚开增值税专用发票，且数额特别巨大，情节特别严重，给国家造成的损失特别巨大，应依法予以惩处。原审认定苗某某、陈某某犯罪事实清楚，证据确实、充分。但适用法律错误，罪名认定错误，且量刑不当，应予以纠正。经本院审判委员会讨论决定，依照一九七九年《中华人民共和国刑法》第一百一十八条、全国人大常委会《关于严惩严重破坏经济的罪犯的决定》第一条第（一）项、最高人民法院、最高人民检察院《关于办理伪造、倒卖、盗窃发票刑事案件适用法律的规定》第二条、《中华人民共和国刑事诉讼法》第二百三十四条、第二百五十六条、第二百三十六条第一款第（二）项、《最高人民法院关于执行〈中华人民共和国刑事诉讼法〉的解释》第三百八十九条第（三）项之规定，判决如下：
一、撤销本院（1996）鲁刑二终字第16号刑事裁定书和山东省青岛市人民法院（1996）青刑初字第191号刑事判决书第一项。
二、维持山东省青岛市人民法院（1996）青刑初字第191号刑事判决书第二项。
三、原审上诉人苗某某犯投机倒把罪，判处有期徒刑十三年。（已执行完毕）
原审上诉人陈某某犯投机倒把罪，判处有期徒刑十年。
八、总结
虚开增值税专用发票的行为是随着我国增值税专用发票制度的设立而出现的犯罪行为，虚开增值税专用发票的犯罪行为异常猖獗，造成国家税款的重大损失。为了惩罚虚开增值税专用发票的犯罪行为，保护国家税款免遭造成损失，1995年10月30日，全国人民代表大会常务委员会公布了《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》（以下简称《决定》），并于公布之日起施行。
《决定》第一条规定：“虚开增值税专用发票的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处没收财产。”“有前款行为骗取国家税款，数额特别巨大、情节特别严重、给国家利益造成特别重大损失的，处无期徒刑或者死刑，并处没收财产。”“虚开增值税专用发票的犯罪集团的首要分子，分别依照前两款的规定从重处罚。”“虚开增值税专用发票是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开增值税专用发票行为之一的。”自此，设立了虚开增值税专用发票罪，最高刑可以判处死刑。
本案中，陈某某、苗某某虚开增值税专用发票的犯罪行为是于1994年8月至10月期间实施的，此时，虚开增值税专用发票还没有设立，根据从旧兼从轻的原则，不应以虚开增值税专用发票罪定罪处罚。
那么，陈某某、苗某某两人虚开增值税专用发票的行为是否就不构成犯罪的？如构成犯罪，应以什么罪名追究刑事责任呢？
1994年6月3日，最高人民法院、最高人民检察院发布了《关于办理伪造、倒卖、盗窃发票刑事案件适用法律的规定》（以下简称《规定》）。《规定》第二条：“以营利为目的，非法为他人代开、虚开发票金额累计在50000元以上的，或者非法为他人代开、虚开增值税专用发票抵扣税额累计在10000元以上的，以投机倒把罪追究刑事责任。”该规定将虚开增值税专用发票的行为，以投机倒把罪定罪处罚。
1979年《刑法》第一百一十八条规定：“以走私、投机倒把为常业的，走私、投机倒把数额巨大的或者走私、投机倒把集团的首要分子，处三年以上十年以下有期徒刑，可以并处没收财产。”
1982年3月8日，全国人民代表大会常务委员会公布了《关于严惩严重破坏经济的罪犯的决定》，对投机倒把罪的量刑作了补充。《关于严惩严重破坏经济的罪犯的决定》第一条第（一）项增加了投机倒把罪情节特别严重的量刑规定，“情节特别严重的，处十年以上有期徒刑、无期徒刑或者死刑，可以并处没收财产。”
因此，本案中，以虚开增值税专用发票罪对陈某某、苗某某定罪处罚是适用法律错误，罪名认定错误，应以投机倒把罪定罪处罚。
