利益限制条款下

保存完整交易资料证明商业实质

根据海外案例，笔者通过分析争议焦点和裁决思路，探讨利益限制条款下企业如何证明商业实质，为“走出去”企业提供税务合规思路。

利益限制（Limitation on Benefits，LOB）条款，是指对某些利益的授予设置一定的约束。利益限制条款的主体，是国际税收关系中的跨国纳税人，尤其指采取某种方式利用两国的税收协定，进而享受协定中的优惠政策的跨国纳税人，其主要目的在于防止纳税人择协避税，防范通过各种人为安排利用税收协定条款试图获取相关优惠，常见的形式包括滥用组织架构，在缔约国一方设立中间控股公司，以及通过转换所得类型，将收益转至第三方国家（地区）等。如何应对利益限制条款可能引发的税务风险呢？卢森堡B公司的经验是：抓住商业实质这一申诉关键。

案例背景

2020年，甲国A公司在卢森堡设立全资控股B公司作为A公司在海外的控股平台，主要控股欧洲和美洲的子公司。在业务中，卢森堡B公司从A公司取得商标授权后，转让给美国C公司并收取特许权使用费。根据美国与卢森堡税收协定，这一转让过程享受免税待遇。

在后续税收核查中，美国税务机关认为，卢森堡B公司是A公司出于避税目的而设立的“导管公司”，缺乏商业实质，不符合美国与卢森堡税收协定规定的免税条件。因此，美国税务机关要求美国C公司，就2020年度及2021年度向卢森堡B公司支付的特许权使用费代扣代缴税款，并补缴罚款及利息。对此，卢森堡B公司坚持认为自己具有积极商业实质，不认可美国税务机关的处理结果，并通过中介机构展开进一步申诉。

争议焦点

本案的争议焦点主要有两个：一是卢森堡B公司是否具有商业实质，二是卢森堡B公司是否存在择协避税。

对于是否具有商业实质的问题，卢森堡B公司主张，自己作为集团的海外无形资产管理中心，具有充分的积极商业实质，属于卢森堡居民企业。一方面，卢森堡B公司与产生特许权使用费相关的资产、收入和工资薪金各占其全部资产、总收入和总工资薪金的7.5%以上，且三项指标的平均值已达到10%，根据美国与卢森堡税收协定第24条规定，B公司可以通过LOB测试，因此能够证明其从美国C公司取得的特许权使用费源自积极商业行为，与在美国从事活动的相对应权益份额取得的来源所得有实质联系。另一方面，卢森堡B公司有多名具有管理商标资历的员工，并且这些员工在卢森堡常驻，虽然商标开发主要来源于甲国A公司，但卢森堡B公司的员工及其外聘的第三方服务商，在商标的海外价值提升（如广告）、维护、保护（如侵权维护）和利用（如组织授权）等环节，起到了重要作用。

对于卢森堡B公司的主张，美国税务机关坚持认为，尽管卢森堡B公司存在从事无形资产管理的相关员工，但其总人数较少，是出于避税目的而设立的“导管公司”。

本案的第二个争议焦点，是卢森堡B公司是否存在择协避税的问题。择协避税是指不是某一税收协定缔约方的居民通过某种安排，获取该税收协定赋予的待遇，从而减少或规避税收义务。卢森堡B公司认为，其实际管理运营是在卢森堡当地进行，且商标转授权的收费符合独立交易原则，不存在择协避税的情况。美国税务机关则认为，美国C公司若直接支付特许权使用费给A公司，按照美国与甲国的税收协定规定，相应的预提所得税税率为10%；而通过设立卢森堡B公司转授权的安排，该笔特许权使用费的预提所得税税率下降为0，卢森堡B公司存在择协避税嫌疑，不应享受税收协定待遇。

最终裁决

经过对补充材料的审理，美国税务机关最终裁定，卢森堡B公司需要补缴2020年度税款及利息，2021年度无须补税。

在申诉过程中，卢森堡B公司通过中介机构，向美国税务机关递交了大量证据支持文件，包括卢森堡B公司相关年度的财务报表、董事会决议、人员组织架构、LOB测试底稿、转让定价报告、管理商标相关人员的合同与履历、购买第三方与商标维护相关服务的合同、办公室租赁合同及日常经营的相关范例邮件等，用来论证自己的积极商业实质。

对于上述材料，美国税务机关认为，卢森堡B公司商标管理团队的首名员工在2020年11月才加入公司，且材料中缺失内部转让定价的分析文档，因此卢森堡B公司2020年度的特许权使用费无法享受美国与卢森堡税收协定的免税待遇，按照美国与甲国税收协定的10％所得税税率，卢森堡B公司需要补缴2020年度的税款和利息。针对2021年度的特许权使用费，由于卢森堡B公司提供的材料比较完整，能较为清晰地反映其商业实质及相应的功能风险，因此美国税务机关不再要求卢森堡B公司就2021年度进行补税。

最终，卢森堡B公司接受裁定结果，不再上诉。

主要启示

在上述案例中，卢森堡B公司申诉的关键是对自身商业实质的证明。因此，为防范利益限制条款可能引发的税务风险，“走出去”企业一方面要积极建立与生产经营相关联的商业实质，另一方面要保存好企业运营证据链资料。

实务中，部分国家（地区）对于协定待遇的判断，以主要目的测试（PPT）作为兜底条款，对企业设立是否具有合理商业目的（特别是非税收方面的动因），以及配置与交易相关联的人员、资产及相应利益与风险承担是否匹配等多个方面提出了要求。仅有1—2名员工、员工资历不够资深、薪资与承担职责不相匹配、缺乏辅助决策的设备软件等情况，都有可能影响商业或经济实质的判定。

本案例中，卢森堡B公司在应对税务机关问询时提交了充分的证据文件，对证明商业实质起到了重要作用。因此，笔者建议“走出去”企业，在前往海外投资目的地发展前，应充分了解税务机关所需的各类支持材料，预先在人员、资产及风险防范等方面做好规划。在运营过程中，要妥善保存相关文档，形成有力的证据链。

来源：中国税务报；2024年11月15日；版次：08；国家税务总局宁波市税务局、国家税务总局广东省税务局供稿。本文内容仅供一般参考用，均不视为正式的审计、会计、税务或其他建议，我们不能保证这些资料在日后仍然准确。任何人士不应在没有详细考虑相关的情况及获取适当的专业意见下依据所载内容行事。本号所转载的文章，仅供学术交流之用。文章或资料的原文版权归原作者或原版权人所有，我们尊重版权保护。如有问题请联系我们，谢谢！