何观舒：虚开增值税专用发票罪律师、税务犯罪辩护律师

《刑法》第二百零五条、第二百零五条之一分别规定了虚开增值税专用发票罪、虚开发票罪。虚开增值税专用发票罪条文的表述为：“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，……”虚开发票罪的条文表述为：“虚开本法第二百零五条规定以外的其他发票，情节严重的，……”

从上述条文的表述可知：虚开增值税专用发票罪的犯罪对象是增值税专用发票，而虚开发票罪的犯罪对象是增值税专用发票或者用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票。

增值税专用发票是具有抵扣税款的功能的，只有利用抵扣税款的功能，骗抵了税款，才应以虚开增值税专用发票罪定罪处罚。最高人民法院、最高人民检察院《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》第十条第二款规定：“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任。”本款是对虚开增值税专用发票罪的限缩解释，即不以骗抵税款为目的，也没有造成税款损失的，不以虚开增值税专用发票罪论处。

与增值税专用发票不同的是，普通发票一般是没有抵扣税款的功能，普通发票与税收之间并没有必然的联系，虚开普通发票并不必然会造成税款的损失。实务中，法院在审理虚开发票罪案件时，也并没有将造成国家税款损失作为虚开发票罪的构成要件。例如：

宁波市某人民法院审理的潘某某虚开发票罪一案，该院认为：“增值税专用发票与普通发票的差异在于是否有抵扣税款的功能，普通发票与税收之间并没有必然的联系，不应将造成国家税款损失作为虚开发票罪的构成要件。”

那么，虚开增值税专用发票，是否会构成虚开发票罪呢？

有观点认为：普通发票与增值税专用发票是一般与特别的关系，增值税专用发票除了具有抵扣功能外，还具有与普通发票一样的经济活动的证明功能。《发票管理办法》第三条规定：“发票，是指在购销商品、提供或者接受服务以及从事其他经营活动中，开具、收取的收付款凭证。”因此，虽然虚开增值税专用发票，却不以骗取国家税款为目的，也没有造成国家税款损失的，不以虚开增值税专用发票罪论处，但可能构成虚开发票罪。

陈兴良教授在其撰写的《虚开增值税专用发票罪：性质与界定》（载于《政法论坛》2021年第4期）一文中认为：“以骗取国家税款为目的虚开的增值税专用发票已经被刑法第205条规定为犯罪，当然不能构成虚开发票罪。然而，不以骗取国家税款为目的虚开增值税专用发票行为，并没有被刑法第205条规定为犯罪，仍然可以涵括在刑法第205条之一的‘虚开其他发票’的构成要件之内。对于不以骗取国家税款为目的的虚开虽然不能定虚开增值税专用发票罪，完全可以认定为虚开发票罪。”

张明楷教授在其撰写的《论虚开增值税专用发票罪的构造》（载于《清华法学》2024年第4期）一文中认为：“如果行为人虚开增值税专用发票却不实施骗抵行为、没有骗抵增值税款故意的，仅成立虚开发票罪。”

中央财经大学法学院副教授简爱在其撰写的《虚开发票罪中“逃避税款目的”的争议解读》（载于《中国应用法学》2024年第4期）一文中认为：“当行为人虚开增值税专用发票不是为了骗取国家税款或者抵扣增值税款的，虚开增值税普通发票的，对开、环开、变票虚开的，虽不构成虚开增值税专用发票罪，但情节严重的，有可能构成虚开发票罪。也就是说，第205条之一的虚开发票罪应当在对第205条虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪这类特殊发票犯罪的一般（发票）性罪名的意义上来理解，二者是包容竞合关系，而非并列互斥关系。”

根据《增值税暂行条例》第十一条的规定：“小规模纳税人发生应税销售行为，实行按照销售额和征收率计算应纳税额的简易办法，并不得抵扣进项税额。”虽然，《增值税暂行条例》规定小规模纳税人不得抵扣进项税额，但并没有明确规定小规模纳税人不得接受增值税专用发票。小规模纳税人接受增值税专用发票的，其使用增值税专用发票的是与普通发票一样的一般功能，用于证明经济活动，列入成本或者费用，在此过程中，并不能进行抵扣。如果不以骗抵税款为目的，也没有造成税款损失的，不构成虚开增值税专用发票罪，那么，小规模纳税人接受虚开的增值税专用发票，是否就不构成犯罪了呢？实则不然，小规模纳税人可能会构成虚开发票罪或者逃税罪。同样，一般纳税人虚开增值税专用发票，如果没有利用增值税专用发票的抵扣功能，只是利用一般发票的经济活动证明功能的，也有可能构成虚开发票罪。例如：

南通市某人民法院审理的龚某某等虚开发票罪一案，该院认为：“本案被告人在没有真实交易的情况下虚开增值税专用发票，造成国家消费税损失，危害国家税收征管，具有刑事违法性，应予追究刑事责任。虚开发票罪与虚开增值税专用发票罪是一般和特别的关系，本案中被告人虚开未用于骗取、抵扣税款的增值税专用发票，可以认定为虚开发票罪。”

安徽省某人民法院审理的魏某、褚某逃税罪一案，该院认为：“虚开增值税专用发票罪与虚开发票罪的差别在于，增值税专用发票可以抵扣增值税款，虚开发票罪中的发票则没有此种功能，这是立法为虚开增值税专用发票罪配置较虚开发票罪更为严厉刑罚的重要原因。因此，如果利用虚开的增值税专用发票抵扣税款功能实现逃税目的，同时构成虚开增值税专用发票罪及逃税罪的，按照牵连犯从一重处罚的原则，一般定虚开增值税专用发票罪；如果未利用增值税专用发票的抵扣功能，而是利用了增值税专用发票所具有的一般发票也具有的经济活动证明功能，则虚开增值税专用发票与虚开普通发票无实质区别，从罪责刑相一致原则考虑，同时构成虚开发票罪与逃税罪的，按照牵连犯从一重处罚原则，一般定逃税罪。”