何观舒：虚开增值税专用发票罪律师、税务犯罪辩护律师
2024年3月18日，最高人民法院、最高人民检察院发布了《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（以下简称《解释》），自2024年3月20日起施行。
《解释》中有两个条文是有关虚开发票罪的，其中一条是对虚开发票罪的“虚开”行为作了明确规定；另外一条则是对虚开发票罪“情节严重”“情节特别严重”的标准作了明确规定，并规定了以伪造的发票进行虚开且达到情节严重标准的，以虚开发票罪追究刑事责任。
一、虚开发票罪的虚开行为
一直以来，由于没有司法解释明确规定虚开发票罪当中的虚开行为，实务当中都是参照虚开增值税专用发票罪的虚开行为来认定的。《解释》第十二条列举了几种虚开行为，考虑了与增值税专用发票抵扣功能的不同，因此，与虚开增值税专用发票罪的虚开行为作了区分。
《解释》第十二条规定：“具有下列情形之一的，应当认定为刑法第二百零五条之一第一款规定的‘虚开刑法第二百零五条规定以外的其他发票’：（一）没有实际业务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具发票的；（二）有实际业务，但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具与实际业务的货物品名、服务名称、货物数量、金额等不符的发票的；（三）非法篡改发票相关电子信息的；（四）违反规定以其他手段虚开的。”
对于第（一）项规定，应该是没有什么疑问的，只是将在没有实际业务情况下为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具发票认定为虚开作了明确的规定。
第（二）项规定：有实际业务，但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具与实际业务的货物品名、服务名称、货物数量、金额等不符的发票的。如何理解呢？也就是说：销售了货物A或者提供了A服务，但开具的发票品名为货物B或者B服务，或者是增加了货物数量、提高了交易金额等。根据《发票管理办法》第二十一条第一款的规定：“开具发票应当按照规定的时限、顺序、栏目，全部联次一次性如实开具，开具纸质发票应当加盖发票专用章。”但是，对于这样的认定不能一刀切，应结合实际情况来认定，要不然会扩大了打击范围。
第（三）项规定有关电子发票的情况。新修订的《发票管理办法》第三条第二款规定：“发票包括纸质发票和电子发票。电子发票与纸质发票具有同等法律效力。国家积极推广使用电子发票。”在推广使用电子发票的过程中，针对电子发票虚开的违法犯罪也随之发生，例如：国家税务总局于2023年6月28日在官网公布的《深圳市警税联合依法查处一起虚开全面数字化的电子发票案件》，即是虚开生活服务类全面数字化的电子发票的违法犯罪案件。针对于此，司法解释根据新情况，将电子发票方面的虚开作了规定。
第（四）项是对虚开发票的行为作了一个兜底性的规定。
二、情节特别严重标准的确定对虚开案件的影响
《解释》第十三条对虚开发票罪“情节严重”“情节特别严重”作了明确的规定。对于情节严重的标准只是对最高人民检察院、公安部《关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准（二）》第五十七条规定的立案追诉标准的再次明确，本条主要的是对情节特别严重标准的确定。
一直以来，由于虚开发票罪情节特别严重的标准没有明确的规定，这也导致了全国各地法院在审理虚开发票罪案件时，对“情节特别严重”标准的把握不一。有些法院对虚开金额300多万元的就认定为“情节特别严重”，例如：杭州市富阳区人民法院审理的袁某某、陈某某虚开发票罪一案，该院认为：被告人袁某某、陈某某违反国家发票管理规定虚开发票，其中被告人袁某某属情节特别严重（306万余元），被告人陈某某属情节严重（170万余元），其行为均已构成虚开发票罪，依法应予以惩处。而有些法院对虚开金额1000多万元的，却仅认定为“情节严重”，例如：重庆市铜梁区人民法院的陈某某虚开发票罪一案，该院认为：被告人陈某某以他人名义注册五家“空壳公司”，虚构经营业务向税务机关领购重庆市增值税普通发票，为重庆B公司虚开130张、票面金额1298.2623万元，情节严重，其行为符合《中华人民共和国刑法》关于虚开发票罪的犯罪构成之规定，构成了虚开发票罪，应予刑事处罚。
《解释》第十三条第二款规定：“具有下列情形之一的，应当认定为刑法第二百零五条之一第一款规定的‘情节特别严重’：（一）虚开发票票面金额二百五十万元以上的；（二）虚开发票五百份以上且票面金额一百五十万元以上的；（三）五年内因虚开发票受过刑事处罚或者二次以上行政处罚，又虚开发票，票面金额达到第一、二项规定的标准60%以上的。”
笔者在《解释》出台前，也曾写文对虚开发票罪“情节特别严重”的标准进行了预测，以情节严重的标准，即虚开金额50万元以上的10倍认定“情节特别严重”，但《解释》的规定仅是笔者预期的一半。虽然，《解释》对虚开发票罪“情节特别严重”的标准作了明确的规定，统一了适用标准，避免各地法院适用不一的局面。但是，这对涉案当事人来说并不有利，主要是“情节特别严重”标准的门槛过低，比较多虚开发票罪案件虚开的金额都会超过了250万元，需要面临二年以上七年以下有期徒刑的刑罚。
此外，《解释》明确了情节特别严重的标准后，今后虚开发票罪案件无法以“没有司法解释明确规定，不应认定为情节特别严重”这个理由去争取较轻的量刑了。例如：湖南省长沙县人民法院潘某等虚开发票罪一案，该院认为：公诉机关指控被告人潘某、文某、郑某某、周某某、周某甲属情节特别严重（被告人潘某、郑某某、周某某涉案虚开发票价税合计11296859.7元，被告人文某涉案虚开发票价税合计10803593.7元，被告人周某甲涉案虚开发票价税合计8951625.11元），因现行法律及司法解释未明确情节特别严重的具体标准，根据本案案情不宜认定，故对该指控情节本院不予支持。贵港市港北区人民法院审理的周某某、肖某某虚开发票罪一案，该院认为：“被告人周某某、肖某某违反国家税收征管和发票管理规定，虚开增值税普通发票（虚开金额合计10372333.13元），情节严重，其二人的行为已构成虚开发票罪。公诉机关指控被告人周某某、肖某某犯虚开发票罪的罪名成立，但公诉机关指控二被告人虚开发票情节特别严重缺乏法律依据，本院不予支持，故对二被告人的辩护人提出二被告人不属于犯罪情节特别严重的辩护意见，本院予以采纳。”
《解释》明确规定了情节特别严重的标准，统一了法律的适用，也体现了目前从严打击虚开发票犯罪的态势。
三、以伪造的发票进行虚开行为的定性
如果仅仅是伪造发票的，其可能会涉嫌非法制造发票罪；如果以伪造的发票进行虚开的，其行为可能涉嫌非法制造发票罪、虚开发票罪。但是，《解释》明确将以伪造的发票虚开的行为以虚开发票罪来论处。《解释》第十三条第三款规定：“以伪造的发票进行虚开，达到本条第一款规定的标准的，应当以虚开发票罪追究刑事责任。”
实务中，对于以伪造的发票虚开，也是虚开发票罪定罪处罚。例如：济宁市任城区人民法院审理的杜某某虚开发票罪一案中，杜某某为结算运费，联系他人购买非法制造的运输类“山东增值税普通发票”六份，价税合计共3086330元，交由嘉祥A有限公司用于财务记账。上述六份山东增值税普通发票均系伪造的虚假发票。济宁市任城区人民法院审理认为：被告人杜某某虚开增值税普通发票，情节严重，其行为已构成虚开发票罪。最终判决：被告人杜某某犯虚开发票罪，判处有期徒刑一年，缓刑一年零二个月，并处罚金人民币三万元。
