何观舒：虚开增值税专用发票罪律师、税务犯罪辩护律师
一、逃税罪的概念
逃税罪，是指纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上，或者扣缴义务人采取欺骗、隐瞒等手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的行为。
逃税罪原罪名为偷税罪，2009年2月28日通过施行的《中华人民共和国刑法修正案（七）》（以下简称《刑法修正案（七）》）对此条文进行修正，最高人民法院、最高人民检察院《关于执行<中华人民共和国刑法>确定罪名的补充规定（四）》将偷税罪变更为逃税罪。
二、逃税罪的犯罪构成
1.客体要件
本罪的客体为复杂客体，既侵害了国家的税收征收管理制度，又侵害了国家税收收益权。税收征收管理制度，是指有关国家征收管理法律法规的总称，包括税务登记制度、纳税申报制度、税款征收制度、账簿管理制度、税务检查制度、发票管理制度和税务违章处理制度等。税收是一个国家重要的财政收入，违反税收征收管理制度不仅会造成国家的税款的大量流失，也会严重危害国家的财政收入。
2.客观要件
逃税罪的客观方面表现为行为人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，或者不缴、少缴已扣、已收税款，逃避缴纳税款数额达到法定标准的行为。具体表现以下行为：
（1）采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报
欺骗、隐瞒的表现方式多种多样，根据最高人民法院2002年11月5日公布的《关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（以下简称《偷税抗税案件解释》）的规定，可具体表现为以下方式：（1）伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证。账簿、记账凭证是原始的会计凭证，是真实的会计记录。行为人通过伪造、变造、隐匿、擅自销毁等行为，使得税款的征收失去了直接和真实的依据，从而逃避缴纳税款；（2）在账簿上多列支出或者不列、少列收入。此行为使得总收支不真实，隐瞒真实的应缴税额，达到逃避缴纳税款的义务；（3）其他欺骗、隐瞒手段。
虚假的纳税申报，是指纳税人或者扣缴义务人向税务机关报送虚假的纳税申报表、财务报表、代扣代缴、代收代缴税款报告表或者其他纳税申报资料，如提供虚假申请，编造减税、免税、抵税、先征收后退还税款等虚假资料等。例如：
益阳市赫山区人民法院审理的曹某某、曹某逃税罪一案，该院审理认为：“被告人曹某经营的益阳A硬质合金成型剂厂作为纳税人对税务机关没有采取欺骗手段，被告人曹某某、曹某的行为不符合逃税罪的构成要件。对被告人曹某某、曹某的行为不宜以逃税罪论处。”
（2）不申报
纳税申报是指在一段生产经营期间，纳税人按照税法规定，主动向税务机关提交有关纳税事项书面报告的法律行为。不申报是一种不作为行为，即行为人负有纳税申报的义务，为了逃避纳税义务而不到税务机关进行纳税申报。
《税收征收管理法》第二十五条规定：“纳税人必须依照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的申报期限、申报内容如实办理纳税申报，报送纳税申报表、财务会计报表以及税务机关根据实际需要要求纳税人报送的其他纳税资料。”“扣缴义务人必须依照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的申报期限、申报内容如实报送代扣代缴、代收代缴税款报告表以及税务机关根据实际需要要求扣缴义务人报送的其他有关资料。”例如：
英山县人民检察院办理的吕某某逃税罪一案，该院认为：被不起诉人吕某某作为湖北A置业有限公司、黄冈市B物业管理有限公司和黄冈市C医院的法定代表人，无证据证实吕某某有采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报的行为，根据刑事诉讼法第一百七十七条第一款的规定，决定对吕某某不起诉。
3.主体要件
本罪的主体为特殊主体，即纳税人和扣缴义务人。
根据《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）规定，所谓纳税人，是指法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人。扣缴义务人是指法律、行政法规规定负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人为扣缴义务人。如果行为人不是纳税人或者扣缴义务人，不属于逃税罪的犯罪主体，不构成逃税罪，但是，可以成为逃税罪的共犯。例如：
甘肃省文县人民法院审理的郭某某偷税罪再审案，该院再审认为：“原审被告人郭某某为陇南地区A公司代购党参，并由其预付现金3万元，并且双方口头约定，税收由该公司承担。原审被告人郭某某不是纳税义务人和扣缴义务人，不符合偷税罪的主体构成要件，应宣告无罪；郭为陇南地区A公司代购纹党，其资金由委托方承担，受托方未垫付资金，所收货物按原价交委托方后结算货款并另外提取手续费，原审被告人的行为不具备征收增值税的条件，因此对其所缴税款应予退还。”
内蒙古自治区开鲁县人民检察院办理的吴某某逃税罪一案，该院认为：“吴某某未实际经营管理开鲁县甲购物广场的承建工程，不具备纳税主体要求，依照《中华人民共和国刑事诉讼法》第一百七十三条第一款的规定，决定对吴某某不起诉。”
4.主观要件
逃税罪的主观方面为故意，过失不构成本罪。如果行为人只是过失，没有逃避缴纳税款的直接故意，只是由于不熟悉税法，以及不了解纳税申报方式而未能及时申报纳税，或者由于内部人员调动、管理不善而导致地漏税、少缴税款的行为，则不构成逃税罪。例如：
湖南省衡南县人民检察院办理的殷某甲逃税罪一案，该院认为：“现有证据不足以证实被不起诉人殷某甲具有采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报以逃税的犯罪故意和行为，不符合起诉条件。依照《中华人民共和国刑事诉讼法》第一百七十一条第四款的规定，决定对殷某甲不起诉。”
松原市宁江区人民法院审理的A商厦偷税罪一案，该院认为：“从主观方面，A商厦没有参与资产处理、缴纳税款等研究活动，只是被动地执行灌区局的决定，主观上是否具有逃税的故意，事实亦不清。”
三、逃税罪的立案追诉标准及除罪事由
1.立案追诉标准
逃税罪的立案追诉标准是以逃税数额加比例的方式确定的，需要同时达到数额标准和比例标准，如仅仅是数额或者比例达到标准，则不构成逃税罪。逃税罪的立案追诉标准经历了几次的调整。
2002年11月5日，最高人民法院发布了《关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》，该解释第一条规定了偷税罪的立案追诉标准为偷税数额占应纳税额的百分之十以上且偷税数额在一万元以上（不缴或者少缴已扣、已收税款，数额在一万元以上且占应缴税额百分之十以上）。
《刑法修正案（七）》将偷税罪修改为逃税罪之后，最高人民检察院、公安部于2010年5月7日联合发布了《关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》（以下简称《规定（二）》，公通字[2010]23号），将逃税罪的立案追诉标准进行了调整。《规定（二）》第五十七条规定：[逃税案（刑法第二百零一条）]逃避缴纳税款，涉嫌下列情形之一的，应予立案追诉：（一）纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款，数额在五万元以上并且占各税种应纳税总额百分之十以上，经税务机关依法下达追缴通知后，不补缴应纳税款、不缴纳滞纳金或者不接受行政处罚的；（二）纳税人五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚，又逃避缴纳税款，数额在五万元以上并且占各税种应纳税总额百分之十以上的；（三）扣缴义务人采取欺骗、隐瞒手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额在五万元以上的。
2022年4月29日，最高人民检察院、公安部联合发布了修订后的《关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》。修订后《规定（二）》第五十二条将逃税数额从原来的五万元以上调整为十万元以上。
因此，准确的计算逃税数额以及其占应纳税总额的比例，影响逃税罪是否成立的关键。例如：
临漳县人民检察院办理的木某甲逃税罪一案，该院认为：“临漳县公安局认定的犯罪事实不清、证据不足，不符合起诉条件。本案中，长子县税务局计算A公司应纳税额、逃税金额时，核定方法不明确，房屋收入总额未进行核实，计算公式、税率不准确，其计算结果无法采用，无法准确认定木某甲的逃税金额。依照《中华人民共和国刑事诉讼法》第一百七十五条第四款的规定，决定对木某甲不起诉。”
2.除罪事由
那么，是否逃税数额及比例达到了上述的标准就会被以逃税罪追究刑事责任呢？并不是。
《刑法》第二百零一条第四款规定：“有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。”此条款规定了逃税罪的除罪事由，也即所谓的税务行政前置程序。也即逃税罪案件，需要经税务机关依法下达追缴通知后，纳税人不在规定的期限内补缴应纳的税款和缴纳滞纳金，未受行政处罚的，才追究刑事责任。因此，除非有例外情形，不经税务前置程序的，不得以逃税罪追究刑事责任。
需要注意的是，补缴应纳税款、缴纳滞纳金或者接受行政处罚需要在公安机关立案之前进行，如在立案之后则不影响刑事责任的追究。修订后《规定（二）》第五十二条第二款规定：“纳税人在公安机关立案后再补缴应纳税款、缴纳滞纳金或者接受行政处罚的，不影响刑事责任的追究。”例如：
四川省攀枝花市仁和区人民法院审理的陈某某逃税罪一案，本院认为：“根据《中华人民共和国刑法》第二百零一条第四款“逃税人有逃税行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任”的规定，公安机关在对被告人陈某某涉嫌持有伪造的发票一案进行侦查的过程中，被告单位在税务机关发现其涉嫌逃税并对其作出税务处理决定和处罚决定前，提前预交了所逃税款，又在税务机关作出税务处理决定和处罚决定后，及时缴纳了全部罚款、滞纳金，且现有证据不能证明公安机关对被告单位及被告人陈某某涉嫌逃税一案进行了刑事立案追究，故被告单位及被告人陈某某的行为不符合《最高人民检察院公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》第五十七条第二款‘纳税人在公安机关立案后再补缴应纳税款、缴纳滞纳金或者接受行政处罚的，不影响刑事责任的追究’的规定，不应追究被告单位及被告人陈某某逃税的刑事责任。公诉机关指控被告单位、被告人陈某某犯逃税罪的罪名不成立。“
韶关市中级人民法院审理的钟某逃税罪一案，该院审理认为：“被告人在税务机关下达追缴通知无效的情况下即已缴纳税款、滞纳金并接受行政处罚，其行为不构成逃税罪。”
四、逃税罪的处罚
根据《刑法》第二百零一条的规定，逃税罪的量刑标准如下：
（1）逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；
（2）数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。
对于数额巨大的标准，目前还没有司法解释予以明确，由各地法院在审理具体案件时，根据实际情况予以掌握。部分省高级法院或者高级法院联合省检察院、公安厅在地方性的意见、会议纪要等文件上规定了数额巨大的标准。例如：浙江省高级人民法院《关于部分罪名定罪量刑情节及数额标准的意见》第47条规定：“逃避缴纳税款数额在25万元以上的，属于‘数额巨大’。”江西省高级人民法院、江西省人民检察院、江西省公安厅《关于确定部分经济犯罪的数额及情节认定标准的会议纪要》第二十三条规定：“纳税人逃避缴纳税款数额在五十万元以上（并且占应纳税总额百分之三十以上）的，属于刑法第二百零一条中规定的‘数额巨大’。”
此外，根据《刑法》第二百一十一条的规定，单位犯逃税罪的，对单位判处罚金，并对其直接责任的主管人员和其他直接责任人员，依照上述的标准定罪处罚。
五、相关法律法规
1.《中华人民共和国刑法》（节选）
第二百零一条 【逃税罪】纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。
扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的，依照前款的规定处罚。
对多次实施前两款行为，未经处理的，按照累计数额计算。
有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。
第二百零四条 【骗取出口退税罪、逃税罪】以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款，数额较大的，处五年以下有期徒刑或者拘役，并处骗取税款一倍以上五倍以下罚金；数额巨大或者有其他严重情节的，处五年以上十年以下有期徒刑，并处骗取税款一倍以上五倍以下罚金；数额特别巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处骗取税款一倍以上五倍以下罚金或者没收财产。
纳税人缴纳税款后，采取前款规定的欺骗方法，骗取所缴纳的税款的，依照本法第二百零一条的规定定罪处罚；骗取税款超过所缴纳的税款部分，依照前款的规定处罚。
第二百一十一条 【单位犯危害税收征管罪的处罚规定】单位犯本节第二百零一条、第二百零三条、第二百零四条、第二百零七条、第二百零八条、第二百零九条规定之罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，依照各该条的规定处罚。
第二百一十二条 【税务机关征缴优先原则】犯本节第二百零一条至第二百零五条规定之罪，被判处罚金、没收财产的，在执行前，应当先由税务机关追缴税款和所骗取的出口退税款。
2.最高人民检察院、公安部《关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》（节选）
第五十二条 〔逃税案（刑法第二百零一条）〕逃避缴纳税款，涉嫌下列情形之一的，应予立案追诉：
（一）纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款，数额在十万元以上并且占各税种应纳税总额百分之十以上，经税务机关依法下达追缴通知后，不补缴应纳税款、不缴纳滞纳金或者不接受行政处罚的；
（二）纳税人五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚，又逃避缴纳税款，数额在十万元以上并且占各税种应纳税总额百分之十以上的；
（三）扣缴义务人采取欺骗、隐瞒手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额在十万元以上的。
纳税人在公安机关立案后再补缴应纳税款、缴纳滞纳金或者接受行政处罚的，不影响刑事责任的追究。
3.最高人民法院《关于审理偷税、抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（节选）
为依法惩处偷税、抗税犯罪活动，根据刑法的有关规定，现就审理偷税、抗税刑事案件具体应用法律的若干问题解释如下：
第一条 纳税人实施下列行为之一，不缴或者少缴应纳税款，偷税数额占应纳税额的百分之十以上且偷税数额在一万元以上的，依照刑法第二百零一条第一款的规定定罪处罚：
（一）伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证；
（二）在帐簿上多列支出或者不列、少列收入；
（三）经税务机关通知申报而拒不申报纳税；
（四）进行虚假纳税申报；
（五）缴纳税款后，以假报出口或者其他欺骗手段，骗取所缴纳的税款。
扣缴义务人实施前款行为之一，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额在一万元以上且占应缴税额百分之十以上的，依照刑法第二百零一条第一款的规定定罪处罚。扣缴义务人书面承诺代纳税人支付税款的，应当认定扣缴义务人“已扣、已收税款”。
实施本条第一款、第二款规定的行为，偷税数额在五万元以下，纳税人或者扣缴义务人在公安机关立案侦查以前已经足额补缴应纳税款和滞纳金，犯罪情节轻微，不需要判处刑罚的，可以免予刑事处罚。
第二条 纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁用于记帐的发票等原始凭证的行为，应当认定为刑法第二百零一条第一款规定的伪造、变造、隐匿、擅自销毁记帐凭证的行为。
具有下列情形之一的，应当认定为刑法第二百零一条第一款规定的“经税务机关通知申报”：
（一）纳税人、扣缴义务人已经依法办理税务登记或者扣缴税款登记的；
（二）依法不需要办理税务登记的纳税人，经税务机关依法书面通知其申报的；
（三）尚未依法办理税务登记、扣缴税款登记的纳税人、扣缴义务人，经税务机关依法书面通知其申报的。
刑法第二百零一条第一款规定的“虚假的纳税申报”，是指纳税人或者扣缴义务人向税务机关报送虚假的纳税申报表、财务报表、代扣代缴、代收代缴税款报告表或者其他纳税申报资料，如提供虚假申请，编造减税、免税、抵税、先征收后退还税款等虚假资料等。
刑法第二百零一条第三款规定的“未经处理”，是指纳税人或者扣缴义务人在五年内多次实施偷税行为，但每次偷税数额均未达到刑法第二百零一条规定的构成犯罪的数额标准，且未受行政处罚的情形。
纳税人、扣缴义务人因同一偷税犯罪行为受到行政处罚，又被移送起诉的，人民法院应当依法受理。依法定罪并判处罚金的，行政罚款折抵罚金。
第三条 偷税数额，是指在确定的纳税期间，不缴或者少缴各税种税款的总额。
偷税数额占应纳税额的百分比，是指一个纳税年度中的各税种偷税总额与该纳税年度应纳税总额的比例。不按纳税年度确定纳税期的其他纳税人，偷税数额占应纳税额的百分比，按照行为人最后一次偷税行为发生之日前一年中各税种偷税总额与该年纳税总额的比例确定。纳税义务存续期间不足一个纳税年度的，偷税数额占应纳税额的百分比，按照各税种偷税总额与实际发生纳税义务期间应当缴纳税款总额的比例确定。
偷税行为跨越若干个纳税年度，只要其中一个纳税年度的偷税数额及百分比达到刑法第二百零一条第一款规定的标准，即构成偷税罪。各纳税年度的偷税数额应当累计计算，偷税百分比应当按照最高的百分比确定。
第四条 两年内因偷税受过二次行政处罚，又偷税且数额在一万元以上的，应当以偷税罪定罪处罚。
