【摘要】西安欧亚学院是一所民办高校。随着学校的发展，日益发现之前的成本核算方法已无法满足学校的发展需要。因此学校决定采用作业成本法来解决所面临的困境。通过实施作业成本法，学校提高了成本管理的精细化程度，并得出了生均成本，从而实现了学校的绩效管理目标。
一、案例背景
（一）发现问题
欧亚学院的胡校长正坐在他敞亮的办公室里阅读着这么一篇报道：成立于1995 年的西安欧亚学院是经国家教育部批准、具有独立颁发国家承认学历文凭资格的综合性全日制本科普通高校，已经连续几年在中国民办大学排行榜上名列前茅……看到这，校长露出了满意而又欣慰的微笑。可是转眼间校长的眉头又皱了起来：可以说目前学校的发展十分迅速，但随学校规模扩大而来的便是资源的分配与成本的管理问题，昨天年会上的情景又出现在了他的眼前：
在学校的会议室里，校长、各学院的院长以及行政部门各单位的负责人齐聚一堂，召开 08 年年度会议，回顾今年一年的工作情况并对明年的工作进行展望。在回顾了 08 年工作情况后，大家开始对 09 年的工作进行计划。
招生办主任首先站起来发言：“大家都知道，受金融危机的影响，全国今年计划外生源大萎缩，来年的情形也很不乐观。要想完成我们来年的招生任务，并须得扩大宣传的力度、加大招生的强度。而且随着学校规模和声望的不断提高，学校的招生工作量也不断增多。因此 09 年，学校划拨给招生办的经费有待提高，还需多配备些工作人员。”
紧接着，后勤集团负责人高总也站了起来：“我同意主任的意见，随着学校规模不断扩大，学生数量不断增加，我们后勤的工作任务也在不断加重。今年下半年新的学生来了以后，后勤集团的工作人员都在超负荷劳动，很多人都向我提出了抱怨，即使这样，还是无法满足学生的增长。所以我希望明年学校为后勤部门提供的资源也要适量的增加。”
商学院院长很快也发表了自己的意见：“作为学校里学生最多的学院，今年商学院又新增了大批的学生，照这个势头下去，明年我们的学生还会更多。学生多了课就多，现在我们院老师的课已经排的很紧了，我们明年想聘些新老师。我们院还计划明年引进一套教学设备，来配合我们的教学。我们学院的经费支出也要增加。”
国际学院院长也赶紧站起来：“我们是新成立的学院，现在学生数量不是很多，急需发展。我们院收取的学费最高，最能给学校带来效益。要想吸引更多学生报考国际学院，就必须加强我们院的教学质量、提高教师队伍的素质、引进一些教学设备，因此明年国际学院的经费支出必然更加庞大。”
……
会上大家都发表了自己的看法，毫无例外的是大家都想要学校给自己部门增加经费，而且看起来每个人的理由都是合理的。
可是学校的资源是有限的，究竟哪些学院的要求应当满足，哪些学院的要求可以暂缓呢？学校目前的状况是不错，可是今后要如何发展？要怎么做才能在保证办学效果的同时又提高学校的收益呢？校长起身走到窗前，静静地思考着：有没有什么方法可以帮我准确地计算出每个不同院系学生的成本（生均成本）呢？
这样的话我便可以得出哪个专业可以给学校带来最大的效益，哪些专业为学校带来的收益相对较少……这样我就可以知道目前最应将资源投入哪些院系，应当为招生和后勤这样的行政部门划分多少的经费了……
这时敲门声响起了，财务处的张处长走了进来。于是校长便问到：“张处，对于昨天的会议你有什么看法？”
张处深吸了口气，说到：“虽然目前在国内民办高校中，欧亚的校园建设、招生状况都相当不错。但是在谈到资源利用率、生均成本等指标时，我们就是一头雾水。校长你也了解，我们目前的成本核算只是按部门进行简单的费用科目的辅助核算，根本无法进行精细化的成本计算。显然这种单纯的部门核算已经无法满足现在学校日益增长的规模以及复杂的管理决策的需要。而现在民办高校市场竞争日趋激烈，在这种环境下，无法管理好成本对学院的发展来说是十分不利的。”
胡校长感慨道：“我们俩都想到一块去了。昨天会上大家都争着要增加经费，学校哪来这么多经费满足所有部门、院系的需求啊。那么看来，目前我们最需要的就是一个精细的成本管理系统，来帮助我们决定该如何分配学校的资源、管理好学校的成本。那你觉得该怎么改革？” “这样吧，我先跟其他部门、院系的负责人商量下，看看我们目前主要存在的问题，再来制定改革。”
（二）分析问题，寻找解决方案
随后的几天，张处分别同各学院的院长和几个职能部门的负责人进行了交谈，获取了他们对于学校目前问题的意见。随后，他来到校长室向校长进行了汇报；“通过这几天的交谈和调查，目前学校存在的问题可以归结为以下几点：
首先，我们的成本核算不健全，财务职能不明确。我们尝试核算出每个学院的生均成本，可是我们只能简单算出每个学院学生的成本，无法达到我们管理的需求。
其次，就是资源利用效率不合理。就拿外语学院来说，他们院长就和我抱怨说有些学院的专业课老师平常一礼拜也不用上几节课，十分清闲。而外语学院的老师却要负责整个学校的英语课程，工作量十分大，经常排不开课。我还了解到，目前学校里有些学院的专用教室、实验设备平常很少使用，大部分时间都处于闲置状态，这无疑也是一种浪费。
最后，还有一点就是学校的绩效管理指标模糊，外语学院院长就说目前学院的老师或多或少都有抱怨，都希望能够增加自己的工资。看到别的学院的老师工作少而工资不比自己少，心里多少都会感觉不公平。” 面对学校存在的这些严峻问题，两人经过一番讨论与思考，最后得出一个结论：学院可以引入作业成本法，开展作业成本管理。基于作业成本法的特点，它应该能够帮助改善学院成本核算中存在的问题，确保学院战略的实现，准确计算出生均成本。
在学院的一次管理层例会中校长便提出了这一建议，获得了大多数人的支持。于是财务处张处在慎重的考虑后，选择了北京诺亚舟财务咨询有限公司，来帮助学院实施作业成本管理系统。欧亚学院作为一个教育机构，此举已然走在了服务业成本管理的前沿。
欧亚学院很快便与诺亚舟咨询公司取得了联系。尽管诺亚舟咨询公司已经拥有了成功实施作业成本法的案例，但之前集中在物流企业和制造企业，还没有在教育机构中实施过作业成本法的先例。因此，在接到欧亚学院的委托后，诺亚舟咨询的顾问们对欧亚学院进行了仔细的实地考察，全面的掌握了欧亚学院的现状，并对欧亚学院实施实施作业成本法进行了可行性分析。他们发现欧亚学院的各种活动有其独特的特点，而利用作业成本法来核算学校的成本有其独特的优势：
第一，欧亚学院的教育活动有明显的重复性和周期性，每届学生的毕业都是从招生开始，以毕业派遣结束，即使是不同层次、专业和类别的学生的培养过程也都具有相似的规律性。也就是说，学院具有职能明显的多个作业，而且作业具有一定的稳定性。学院培养的对象是多元化的，不同的成本对象需要的技术水平也是不同的。
第二，欧亚学院培养学生的费用多属间接费用，直接费用较少，且多而复杂。间接费用与直接费用的结果如图表 1 所示。人员经费、固定资产折旧、公务费和业务费等发生的动因也各不相同，因此应具体分析不同资源、作业、成本动因等来分配和归集费用以计算成本。
图表 1 直接成本与间接成本
第三，欧亚学院会计人员和其他管理人员相对素质较高，对作业成本管理知识了解较多。同时高校计算机硬件基础较好，计算机技术及应用水平较高，信息处理技术先进。这些条件都为作业成本法应用于高校教育成本核算以解决目前高校成本核算中出现的问题，优化成本控制，改善内部管理，提高经济效益提供了可能性和可行性。
二、方案设计和实施过程
通过对欧亚学院现状的深入了解，欧亚学院和咨询公司各派人员组成了一个项目核心小组（如图表 2 所示），项目小组对作业成本法的实施进行了详尽和缜密的讨论，于 2008 年年底开始实施作业成本管理系统。
预算小组
诺亚舟咨询为欧亚学院设计的方案，按照资源、作业、成本对象之间存在的因果关系，采取以下思路对会计科目进行分摊：会计科目－资源－作业－成本对象。首先从会计核算系统获得成本数据，按照资源属性还原到资源，然后把资源按照资源动因分配到作业，最后把作业按照作业动因分配到成本对象，通过这种逐步细化分配的方法准确计算出生均成本。方案的主要思路如图表 3 所示。
图表 3 欧亚学院 ABC 方案
有了完整的方案思路后，诺亚舟咨询便开始为欧亚学院实施作业成本管理系统。其具体实施步骤如下：
（一）确定成本对象
在欧亚，学生便是各种消耗资源的最终承担者，即成本对象。针对欧亚学院的招生特点以及院系结构，咨询公司先将学生分为计划内与计划外两大类。然后对于计划内的学生，根据所属分院、学制、专业、年级几个属性来对学生进行分类，定义成本对象；对于计划外的学生，根据学生上的不同课程来定义成本对象。例如，外国语学院05级英语本科专业的学生就被定义为一个成本对象（如图表4）。
图表 4 主要成本对象
（二）确定主要作业
作业是企业在经营活动中的各项具体活动。根据欧亚学院办公的业务流程，咨询公司将其日常管理划分为不同的作业。欧亚学院的主要作业包括：招生、教学、就业服务以及后勤服务等。根据欧亚的实际情况将每类作业再次进行划分，划分为一些更为细微的活动。例如，可以将招生作业继续划为招生活动与招生服务两块。具体情况如图表 5 所示。
图表 5 主要作业
（三）分析和确定学校经营过程所消耗的资源
资源是各类作业成本的源泉。咨询公司将欧亚学院的所有资源主要分成以下几大类：人员、教学楼、办公楼、公寓楼、餐厅、其他公用设施、设备、无形资产、费用等等，然后在此基础上，再对每一可分大类再进行分类。欧亚学院目前的资源主要如图表 6 所示。
图表 6 主要资源
图表 6 主要资源
通过资源属性及其属性值，描述会计科目和资源的对应关系，然后便可将成本从会计科目还原到资源。例如，对于招生活动这项作业来说，它需要的资源主要包括三类：招生事务费、招生广告经费和人员。而其中的招生广告经费，就来源于会计科目中的招生专业媒体费、招生全国媒体费、招生公众媒体费、招生宣传品经费、招生设计制作费加总而得。
（四）选择成本动因
成本动因是各项资源和活动被最终产品消耗的方式和原因。按照所分配的对象，成本动因可以分为资源动因和作业动因。资源动因是资源成本分配到作业的分配依据，它反映作业对资源的消耗情况。作业动因是作业成本分配到成本对象的分配依据，它反映产品消耗作业的情况。
继续以欧亚学院的招生广告经费为例，它由上文提及的会计科目中的五项费用加总而得。由于这项资源完全是为招生活动这项作业服务的，于是针对其资源的用途，在方案中将其百分之百的分配到了招生作业中。对于招生活动的作业成本，方案中主要以区域作为作业动因，将花费在各个省的招生成本平均分摊到本省的新生上，有必要的再明细到县市。这便完成了一次从资源到作业，再到成本对象的成本分摊过程。
三、案例后记
前不久，欧亚学院刚召开了他们的 2009 年年度会议，校长、各个学院的院长以及行政部门各单位的负责人又聚在了一起，对 09 年的工作进行回顾并对明年的工作进行展望。在谈到今年落实的作业成本法时，大家开始踊跃发言。
招生办主任再次首先站了起来：“今年学校实施的作业成本管理系统可以说对招生办的帮助极大。以前对于招什么专业的学生，计划内还是计划外我们都没有认识，只要能有人来上，交的起学费，我们就尽量招。通过项目实施，比较了不同学制学生的成本收入数据发现，自考生学费收入不高，但由于自考生生源素质不高，流失率高，招生成本和管理、教学成本都比较高，同时还占用了有限的教室、宿舍的资源。我们在新的学年里相应压缩了自考生的招生数量，扩大了计划内招生的数量。通过调整招生结构，在不增加教学资源的情况下，学校的效益得到了大大的改善。今年是收获颇丰的一年啊。”
后勤集团高总也说到：“实施作业成本法以后，我们的工作流程更加的明确有条理，每个人的工作量也更加的合理，同学们对于后勤服务质量的评价也有所提高。”
外语学院院长李教授也谈了自己的看法：“以前各学院和部门在编制年度预算时想尽办法想学校来申请资源，而不详细考虑这些资源的具体用途和使用效率，现在资源、动因、作业、生均成本这些数据会让我们重新审视自己的决策和日常管理。”
财务处长处也是感慨到：“以前财务部门忙来忙去，不知为何而算。通过 ABC项目的实施，财务部门深刻领会了‘算管结合，算为管用’的内涵。财务工作正在由核算型向管理型进行转变。财务部门的工作也能为学校的管理创造价值。”
其他的院长也纷纷对作业成本法的实施进行了赞扬，大家都表示，2010 年各个学院将在作业成本法的帮助下，发挥自身优势，完善作业成本管理系统，让学校的成本管理更加完善，更有利于学校的发展。
经过大家的研讨总结，大家就下一步工作达成了共识，学院继续完善作业成本核算系统，明年的预算要基于作业成本法系统来编制即实施作业基础预算。显而易见，作业成本法的实施为欧亚解决了不少难题。然而，这就说明该方案就是完善的吗？它在实施过程中会遇上哪些困难？欧亚以后的管理又应如何发展？作业成本法还适用与哪些行业……这些问题都值得我们深思。
