何观舒：虚开增值税专用发票罪律师、税务犯罪辩护律师
虚开增值税专用发票罪“主观上是否具有骗取税款的目的，客观上是否造成税款的损失”，是近年争议比较多的问题了。而这个观点现在也逐渐地被大多数人所接受。2024年3月20日正式施行的最高人民法院、最高人民检察院《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（以下简称《解释》）也对虚开增值税专用发票罪作了限缩性解释。《解释》第十条第二款规定：“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任。”
但是，此条款后面还是提到“构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任”？那么，这个“其他犯罪”会涉及什么罪名呢？一是非法出售增值税专用发票罪；二是非法购买增值税专用发票罪。
近年来，也有比较多的案例，原涉嫌或一审判决虚开增值税专用发票罪，后面则改判非法出售增值税专用发票罪、非法购买增值税专用发票罪。非法出售增值税专用发票罪、非法购买增值税专用发票罪似乎要成为虚开增值税专用发票罪的兜底性罪名。
比例典型的一个案例是：北京市某人民法院审理的赵某、刘某某等虚开增值税专用发票罪一案，一审法院判决赵某、刘某某等犯虚开增值税专用发票罪，该院二审改判：赵某、刘某某分别犯非法出售增值税专用发票罪、非法购买增值税专用发票罪。该院审理认为：赵某等主观上不具有骗取国家税款的目的，客观上认定造成国家税款损失的证据不足，因此，其行为不构成虚开增值税专用发票罪。但认为：非法出售、购买增值税专用发票犯罪是一种行为犯，主观上行为人只要对非法买卖的行为有认知即可，无需附加其他主观目的；客观上只要实施了非法买卖的行为，无需造成一定的危害后果。最终改判：赵某、刘某某分别犯非法出售增值税专用发票罪、非法购买增值税专用发票罪。
那么，虚开增值税专用发票罪与非法出售增值税专用发票罪、非法购买增值税专用发票罪如何区分呢？从上述的案例来看，虚开增值税专用发票罪与非法出售增值税专用发票罪、非法购买增值税专用发票罪的区分界限似乎是：主观上是否具有骗取国家税款的目的，客观上是否造成国家税款的损失。
存在虚开增值税专用发票的行为，如果主观上不具有骗取国家税款的目的，客观上也没有造成国家税款的损失，不构成虚开增值税专用发票罪。那么，是否可能判决无罪呢？不能。因为之前已经被羁押了，不可能无罪，要么是非法出售，要么就是非法购买，总有一个罪名适合你。办案机关会认为行为人对外开具增值税专用发票收取的开票费或者让他人为自己开具增值税专用发票支付的开票费，实际就是非法出售或者非法购买增值税专用发票所支付的对价，是一种买卖行为，而非法出售增值税专用发票罪、非法购买增值税专用发票罪本质上属于行为犯，不问主观目的和客观上是否造成什么结果，只有存在买卖的行为即可。例如：
西宁市某人民法院审理的韩某某非法购买增值税专用发票罪一案，该院审理认为：构成虚开增值税专用发票罪，需要行为人主观上具有骗取国家税款目的，客观上造成国家税款的损失。而本案中，虽然A医药公司将购买的全部增值税专用发票进行了认证抵扣，但是关于A医药公司有实际经营活动，有从第三方大量采购药品而未能取得发票的情形无法排除，进而被告单位及被告人为采购药品所支付的款项不能确定，被告人、辩护人所提A医药公司让B公司开具增值税专用发票额与其实际经营中采购货款额相同的可能性不能排除，同时无法确定A医药公司对外销售药品等的状况，故现有证据尚不足以证实A医药公司让他人开具增值税专用发票就是为了骗取国家税款，及虚开的增值税专用发票认证抵扣造成了国家税款的损失。但认为：被告单位A医药公司及被告人韩某某在业务往来中，非法向他人购买增值税专用发票，其行为已构成非法购买虚开增值税专用发票罪。公诉机关指控被告单位、被告人的犯罪事实清楚，证据确实、充分，唯指控的罪名不当，应予纠正，以审理查明的事实予以认定。
广元市某人民法院审理的李某某、徐某某非法购买增值税专用发票罪一案，该院审理认为：李某某以自己的名义与A公司、广元B公司发生了真实的运输业务，为结算而找C物流代开增值税专用发票，……没有骗税目的的找他人代开发票行为与以骗税为目的的虚开犯罪行为的社会危害性不可相提并论，在不能证明被告人李某某有骗取抵扣税款或者被告人徐某某有帮助他人骗取抵扣税款故意的情况下，仅凭找其他公司代开发票的行为就认定构成此类犯罪不符合立法本意，也不符合主客观相一致原则和罪责相适应原则。但是认为：本案被告人李某某通过C物流代开增值税专用发票，同时向对方支付了费用，其实质属于非法买卖增值税专用发票，其行为侵犯了国家对增值税专用发票的管理制度。最终判决：李某某、徐某某犯非法购买增值税专用发票罪。
从上述两个案例来看，行为人都存在着实际经营业务而无法取得增值税专用发票，而从第三方开具增值税专用发票的情形。根据这两个案例的逻辑似乎可以得出这样的结论：有实际经营业务而从第三方开具增值税专用发票，没有骗取税款的目的，也没有造成税款损失的，不以虚开增值税专用发票罪论处，但其实质是一种买卖增值税专用发票的行为，应以非法购买增值税专用发票罪论处；而没有实际经营业务的开具增值税专用发票，则以虚开增值税专用发票罪论处。
另外，笔者曾遇到过这样的案子：行为人在没有真实交易的情况下，以A公司的名义通过税务机关为B公司代开税率为3%的增值税专用发票，收取了高于3%的费用，相应税款在税务机关代开时已实际缴纳。公诉机关以非法出售增值税专用发票罪对行为人提起公诉，建议量刑六年有期徒刑，但是，一审法院改判虚开增值税专用发票罪，判处十年有期徒刑（税额超过了250万元，原标准虚开税额250万元以上，适用十年以上有期徒刑或者无期徒刑的量刑档次）。行为人不服，上诉至中院。二审法院以事实不清、证据不足发回重审。重审一审以非法出售增值税专用发票罪判处行为人4年有期徒刑（没有并处罚金）。公诉机关以没有并处罚金、量刑过轻提起抗诉。最终二审判决有期徒刑九年二个月。
根据《税务机关代开增值税专用发票管理办法（试行）》（国税发〔2004〕153号）第七条的规定：“增值税纳税人申请代开专用发票时，应填写《代开增值税专用发票缴纳税款申报单》，连同税务登记证副本，到主管税务机关税款征收岗位按专用发票上注明的税额全额申报缴纳税款，同时缴纳专用发票工本费。”本案中，行为人在税务机关代开时已经按注明的税额全额申报缴纳了税款，下游受票公司所抵扣的增值税款，实际已由行为人缴纳，不存在造成国家税款损失的结果（可能存在少缴企业所得税的情况），不符合虚开增值税专用发票罪的构成要件，但实质上是一种出售行为，应以非法出售增值税专用发票罪论处。
笔者在和同行探讨虚开增值税专用发票罪与非法出售增值税专用发票罪的区别时，同行向笔者分享了一个案例：行为人利用其实际控制的多家公司，为他人虚开增值税专用发票、增值税普通发票，开具增值税专用发票价税合计3.7亿元，税额1100余万元（包括通过税务机关代开的1%或者3%的增值税专用发票和自行开具13%的增值税专用发票）。该院评判认为：1%和3%的增值税专用发票需由税务机关代开，在开具时应当向税务机关缴纳相应的增值税，行为人在对外虚开该类发票时主观上并骗抵国家增值税款的目的，客观上亦不会因抵扣造成国家增值税的损失，但其本质上是将增值税专用发票作为商品对外出售，应以非法出售增值税专用发票罪追究刑事责任；对于自行开具税率13%的增值税专用发票，其主观上有骗抵国家税款的目的，客观上亦造成了国家增值税款的损失，应以虚开增值税专用发票罪追究刑事责任。
根据上述两个案例的判决逻辑，似乎也能得出这样的结论：在没有真实业务交易的情况下，对外开具增值税专用发票，主观上没有骗取国家税款的目的，客观上亦没有造成国家税款损失的，但因其本质上属于非法出售的行为，则以非法出售增值税专用发票罪论处；否则，以虚开增值税专用发票罪论处。
虚开增值税专用发票罪与非法出售增值税专用发票罪、非法购买增值税专用发票罪的界限应如何区分，是否以“主观上没有骗取税款的目的，客观上也没有造成税款损失”为标准？这个问题还要继续深入的探讨。有的观点认为：非法出售增值税专用发票罪、非法购买增值税专用发票罪的犯罪对象应是空白的增值税专用发票，只有出售或者购买空白的增值税专用发票，才能构成非法出售增值税专用发票罪、非法购买增值税专用发票罪。但是，两罪的犯罪对象是否仅限于空白的增值税专用发票呢？这个问题也还要继续的探讨。
最后，应严格区分虚开增值税专用发票罪与非法出售增值税专用发票罪、非法购买增值税专用发票罪的界限，做到准确的定罪量刑，而不是非此即彼。
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