何观舒：虚开增值税专用发票罪律师、税务犯罪辩护律师

何为挂靠？简单来说，挂靠，即是指一方以另一方的名义进行经营活动的一种经营方式。《建筑工程施工发包与承包违法行为认定查处管理办法》第九条规定：“本办法所称挂靠，是指单位或个人以其他有资质的施工单位的名义承揽工程的行为。”

根据《营业税改征增值税试点实施办法》第二条规定：“单位以承包、承租、挂靠方式经营的，承包人、承租人、挂靠人（以下统称承包人）以发包人、出租人、被挂靠人（以下统称发包人）名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的，以该发包人为纳税人。否则，以承包人为纳税人。”挂靠经营主要具有四个特征：一是挂靠经营属于借用行为，如借用被挂靠方的资质，或者经营权；二是挂靠经营的挂靠方独立核算；三是挂靠方一般向被挂靠方交纳一定的费用；四是挂靠行为多数为临时性的行为，如为了承接某一项目而需挂靠，项目完成后挂靠关系结束。

那么，挂靠开具增值税专用发票是否构成虚开增值税专用发票罪？

根据国家税务总局《关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第39号）规定，对外开具增值税专用发票同时符合以下情形的，不属于对外虚开增值税专用发票：第一，纳税人向受票方纳税人销售了货物，或者提供了增值税应税劳务、应税服务；第二，纳税人向受票方纳税人收取了所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务的款项，或者取得了索取销售款项的凭据；第三，纳税人按规定向受票方纳税人开具的增值税专用发票相关内容，与所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务相符，且该增值税专用发票是纳税人合法取得、并以自己名义开具的。

根据《关于<国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告>的解读》第二条：“以挂靠方式开展经营活动在社会经济生活中普遍存在，挂靠行为如何适用本公告，需要视不同情况分别确定。第一，如果挂靠方以被挂靠方名义，向受票方纳税人销售货物、提供增值税应税劳务或者应税服务，应以被挂靠方为纳税人。被挂靠方作为货物的销售方或者应税劳务、应税服务的提供方，按照相关规定向受票方开具增值税专用发票，属于本公告规定的情形。……”

最高人民法院研究室《<关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质>征求意见的复函》（法研[2015]58号）第一条规定：“挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，不属于刑法第二百零五条规定的‘虚开增值税专用发票’。主要考虑：（1）由挂靠方适用被挂靠方的经营资格进行经营活动，并向被挂靠方支付挂靠费的经营方式在实践中客观存在，且带有一定普遍性。相关法律并未明确禁止以挂靠形式从事经营活动。（2）虚开增值税专用发票罪是行政犯，对相关入罪要件的判断，应当依据、参照相关行政法规、部门规章等，而根据《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第39号），挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，不属于虚开。”

因此，对于符合挂靠开具增值税专用发票情形的，不应认定为虚开增值税专用发票罪。以下是部分以挂靠经营的方式开具增值税专用发票不认定为虚开增值税专用发票罪的不起诉案例和裁判案例，仅供参考。

1.行为人以挂靠公司的形式向购买方实际销售煤炭，由被挂靠公司向购买方开具增值税专用发票，不属于虚开增值税专用发票，不起诉

1.1.案例一：赵某某虚开增值税专用发票案

1.2.案号：枣庄市台儿庄区人民检察院不起诉决定书（台检一部刑不诉〔2021〕Z36号）

1.3.不起诉理由：最高人民法院研究室《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质》征求意见的复函（法研[2015]58号）指出：挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，不属于刑法第二百零五条规定的“虚开增值税专用发票”。赵某某等人以挂靠满某某公司的形式向购买方实际销售煤炭，由满某某经营的公司向煤炭购买方开具增值税专用发票，根据上述复函，赵某某的行为不属于刑法第二百零五条规定的“虚开增值税专用发票”，不构成犯罪。

本院认为，赵某某没有犯罪事实，依照《中华人民共和国刑事诉讼法》第一百七十七条第一款的规定，决定对赵某某不起诉。

2.1.案例二：范某某虚开增值税专用发票案

2.2.案号：潍坊市人民检察院不起诉决定书（潍检公二刑不诉〔2015〕6号）

2010年1月至2013年7月，被不起诉人范某某联系销售煤炭业务，因需煤企业A有限责任公司要求供货方提供煤炭经营资质及开具增值税专用发票，被不起诉人

2.3.不起诉理由：本院认为，范某某的上述行为（范某某联系B有限公司法定代表人王某某，用其资质与A有限责任公司签订了煤炭购销合同，由范某某自己组织货源给A有限责任公司供煤，由B有限公司为购货单位A有限责任公司开具的增值税专用发票），不构成犯罪。依照《中华人民共和国刑事诉讼法》第一百七十三条第一款的规定，决定对范某某不起诉。

虚开增值税专用发票罪侵犯的客体是国家税款及税收征管制度，客观方面要求行为人实施了虚开增值税专用发票的行为。被不起诉人范某某让A有限公司出具增值税专用发票的行为，不属于虚开发票，且国家税款也没有损失的危险性。虚开增值税专用发票罪的主观方面应具有骗取国家税款的故意及目的，现有证据不能认定被不起诉人范某某主观上具有骗取国家税款的意图。综上，范某某的行为不构成犯罪。

2.以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，不应认定为虚开增值税专用发票，判决无罪

1.1.案例一：陈某某虚开增值税专用发票案

1.2.案号：黑龙江省木兰县人民法院刑事判决书（2018）黑0127刑初99号

1.3.裁判结果：本院认为，《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第39号）及其解读中明确，挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，不属于虚开。最高人民法院研究室《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质》征求意见的复函（法研[2015]58号）中认为，挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，不属于刑法第二百零五条规定的“虚开增值税专用发票”。据此，以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，不应认定为虚开增值税专用发票犯罪，陈某某的行为不构成虚开增值税专用发票罪。

本院认为，黑龙江省木兰县人民检察院指控被告人陈某某犯虚开增值税专用发票罪的证据未能达到确实充分的证明标准，公诉机关指控的罪名不成立。依照《中华人民共和国刑事诉讼法》第五十三条第二款、第一百九十五条第（三）项的规定，判决如下：被告人陈某某无罪。

2.1.案例二：张某某虚开增值税专用发票案

2.2.案号：石家庄市中级人民法院（2017）冀01刑终334号刑事判决书

2.3.裁判理由：本院认为，关于上诉人（原审被告人）张某某是否构成虚开增值税专用发票罪的问题。……本案中，张某某以A公司名义，向受票方纳税人上述公司销售货物，因此，应当以被挂靠方A公司作为纳税人。在这种情况下，以A公司名义开具增值税发票，完全符合解读所说的第一种挂靠关系。按照该《解读》的说明，这种挂靠关系符合《第39号公告》所说的不属于虚开增值税发票的情形，因而不构成虚开增值税专用发票罪。……

综合以上论述，可以认定张某某的上述行为不构成虚开增值税专用发票罪。原判基于上述行为，认定张某某构成虚开增值税专用发票罪属适用法律错误。张某某上诉及其辩护人对此所提相关上诉理由及辩护意见正确，本院予以支持。……判决如下：一、撤销河北省石家庄市桥西区人民法院（2016）冀0104刑初148号刑事判决。二、上诉人（原审被告人）张某某无罪。