何观舒：虚开增值税专用发票罪律师、税务犯罪辩护律师
一、虚开发票罪的概念
虚开发票罪，是2011年5月1日施行的《刑法修正案（八）》增设的罪名，是指虚开增值税专用发票或者用于骗取出口退税、抵扣税款的发票以外的其他发票，情节严重的行为。
二、虚开发票罪的犯罪构成
（一）客体要件
虚开发票罪侵犯的客体为税收征管秩序和国家的发票管理制度。例如：
西安市中级人民法院审理的何某某虚开发票罪一案，该院认为：“虚开发票罪是指为了谋取非法经济利益，违法国家发票管理规定，虚开增值税专用发票和用于出口退税、抵扣税款发票以外的发票的行为，该罪侵犯的客体表现为国家的发票管理制度和税收征收管理制度。”
黑龙江省黑河市中级人民法院审理的陈某、黄某某虚开发票罪一案，该院认为：“虚开普通发票侵犯的客体是国家税收和发票管理制度，虚开发票的犯罪行为不以逃税目的为构成要件，虚开发票数额巨大的行为本身就是危害税票管理秩序的行为，该行为严重到一定程度按照刑法的规定就应当承担刑事责任。”
本罪的犯罪对象是增值税专用发票或者用于骗取出口退税、抵扣税款的发票以外的其他发票，即普通发票。
近年来，有观点认为：虚开增值税专用发票，如果没有利用增值税专用发票的抵扣功能去抵扣税款，只是利用增值税专用发票的经济活动证明功能的，也可以构成虚开发票罪。例如：
张明楷教授在《刑法学（下）》（法律出版社，2021年8月第6版，第1062页）中提到：“对于行为人虚开并未用于骗取、抵扣税款的增值税专用发票的行为，只能认定为虚开发票罪。”
陈兴良教授《虚开增值税专用发票罪的不法性质与司法认定》（载《法律科学（西北政法大学学报）》，2021年第4期，第142-156页）：“对开、环开行为并不具有骗取国家税款预备行为的性质，行为人主观上没有骗取国家税款的目的，因此不能认定为本罪。当然，此种行为侵害了增值税发票管理秩序，属于秩序犯。在一定条件下，可以认定为虚开发票罪。”
安徽省高级人民法院审理的魏某、褚某逃税罪一案，该院认为：“本案中，上下游企业虚开增值税专用发票之间具有关联性，目的是通过变票虚开掩盖真实的生产加工环节，为成品油加工企业不依法进行消费税纳税申报，从而逃避缴纳消费税提供条件，因此，所利用的不是增值税专用发票的税款抵扣功能而是普通发票也具有的经济活动证明功能，应当构成虚开发票罪，同时构成逃税罪的共犯，按照从一重处罚的原则，应当定性为逃税罪。”
但是，虚开增值税专用发票能否构成虚开发票罪，这个观点还值得商榷。
（二）客观要件
虚开发票罪的客观方面表现为虚开刑法第二百零五条规定以外的其他发票的行为。最高人民法院、最高人民检察院《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释〔2024〕4号）第十二条的规定，具有下列情形之一的，应当认定为刑法第二百零五条之一第一款规定的“虚开刑法第二百零五条规定以外的其他发票”：（1）没有实际业务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具发票的；（2）有实际业务，但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具与实际业务的货物品名、服务名称、货物数量、金额等不符的发票的；（3）非法篡改发票相关电子信息的；（4）违反规定以其他手段虚开的。
对于虚开发票罪一个比较大的争议是：是否以造成税款损失为要件。
一种观点认为：对于没有偷逃税款为目的，也没有实际造成国家税收损失的虚开普通发票行为，不构成虚开发票罪。例如：
秦皇岛经济技术开发区人民检察院办理的田某某虚开发票罪不起诉案，该院认为：“田某某没有以偷逃税款为目的进行虚开，也没有实际造成国家税收损失，不构成犯罪。依照《中华人民共和国刑事诉讼法》第一百七十七条第一款的规定，决定对田某某不起诉。”
但是，另一种观点认为：《刑法》第二百零五条对于虚开发票罪的构罪条件并未要求必须造成国家税收损失，虚开普通发票的行为也并不必然会造成国家税款损失的结果，但必然会破坏发票管理秩序，本罪立法本意即是维护正常的发票管理秩序。虚开发票行为有时会导致国家税款的流失，但国家的税收利益属于随机客体，虚开发票的行为同时还侵害了国家发票管理制度，情节严重的，构成虚开发票罪。实务中，法院在审理虚开发票罪案件时，也会更倾向于此观点。例如：
四川省成都市中级人民法院审理的董某某等虚开发票罪一案，该院认为：“我国是成文法国家，我国刑法对虚开发票罪的构罪条件中并未要求必须造成国家税收损失，本罪侵犯的客体是国家发票管理制度，A置业公司为了套取公司资金，让施工单位为自己虚开发票，虚开金额1.49亿余元，已构成虚开发票罪。”
黑龙江省木兰县人民法院审理的王某某虚开发票罪一案，该院认为：“对于王某忠辩护人关于王某忠的行为没有造成国家税款损失的辩护意见，本案中的虚开发票的对象是不能抵扣的普通发票，虚开这类发票一般也不存在给国家造成税款损失的实际危害结果，因此，更不能以‘给国家造成税款损失’作为定罪处罚的条件，故对该辩护意见不予采纳。”
（三）主体要件
虚开发票罪的主体为一般主体，即凡达到刑事责任年龄且具备刑事责任能力的自然人可以成为本罪的主体，单位也可以成为本罪的主体。
从司法实践看，虚开发票罪的主体可分为三类：一是开票者；二是受票者；三是中间介绍者。对于介绍者介绍他人虚开行为，其实质是一种帮助行为。如果开票者与受票者之间不存在虚开发票，则介绍者则不构成虚开发票罪。例如：
上海市徐汇区人民法院审理的王某某虚开发票罪一案，该院认为：“将教唆、帮助他人虚开发票行为认定为虚开发票罪，就只能在共犯的场合下进行。若被教唆、被帮助行为不构成虚开发票罪，则教唆、帮助他人虚开发票行为便不能认定为该罪。”
（四）主观要件
虚开发票罪在主观方面表现为故意，包括直接故意和间接故意。如果行为人不是故意虚开，而是工作经验不足、疏忽大意而错开、漏开的，不应以本罪论处。例如：
北京市丰台区人民检察院审理的杜某某虚开发票罪不起诉案，该院认为：“杜某某主观上不知蔡某某与杨某某联系虚开发票一事，不具有虚开发票的故意，其行为不构成犯罪。依照《中华人民共和国刑事诉讼法》第一百七十三条第一款的规定，决定对杜某某不起诉。”
行为人主观上是否具有逃税的目的，是虚开发票罪的另一个比较大的争议。但是，在实务中，法院更倾向于虚开发票罪并不要求行为人主观上具有偷逃税的目的。例如：
黑龙江省黑河市中级人民法院审理的陈某、黄某某虚开发票罪一案，该院认为：“虚开普通发票侵犯的客体是国家税收和发票管理制度，虚开发票的犯罪行为不以逃税目的为构成要件，虚开发票数额巨大的行为本身就是危害税票管理秩序的行为，该行为严重到一定程度按照刑法的规定就应当承担刑事责任。”
辽宁省庄河市人民法院审理的王某某虚开发票罪一案，该院认为：“虚开发票罪侵犯的客体是国家对普通发票的管理制度，在主观方面由行为人直接故意构成的，行为人主观上是否具有偷逃税收的目的并非构成此罪的法定要件，被告人行为已构成虚开发票罪。”
三、虚开发票罪的立案标准
虚开发票罪的立案追诉标准经过了几次调整：
2011年11月14日，最高人民检察院、公安部《关于印发<最高人民检察院、公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）的补充规定>的通知》（公通字〔2011〕47号），第二条规定：虚开刑法第二百零五条规定以外的其他发票，涉嫌下列情形之一的，应予立案追诉：（1）虚开发票一百份以上或者虚开金额累计在四十万元以上的；（2）虽未达到上述数额标准，但五年内因虚开发票行为受过行政处罚二次以上，又虚开发票的；（3）其他情节严重的情形。
2022年4月29日，最高人民检察院、公安部联合发布了修订后《关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》，第五十七条的规定：虚开刑法第二百零五条规定以外的其他发票，涉嫌下列情形之一的，应予立案追诉：（1）虚开发票金额累计在五十万元以上的；（2）虚开发票一百份以上且票面金额在三十万元以上的；（3）五年内因虚开发票受过刑事处罚或者二次以上行政处罚，又虚开发票，数额达到第一、二项标准百分之六十以上的。
2024年3月18日，最高人民法院、最高人民检察院《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》第十三条第一款再次明确了虚开发票罪的入罪标准：（1）虚开发票票面金额五十万元以上的；（2）虚开发票一百份以上且票面金额三十万元以上的；（3）五年内因虚开发票受过刑事处罚或者二次以上行政处罚，又虚开发票，票面金额达到第一、二项规定的标准60%以上的。
四、虚开发票罪的处罚
根据《刑法》二百零五条之一和最高人民法院、最高人民检察院《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》第十三条的规定，虚开发票罪的量刑标准如下：
1.情节严重的，处二年以下有期徒刑、拘役或者管制，并处罚金。
情节严重的情形是：（1）虚开发票票面金额五十万元以上的；（2）虚开发票一百份以上且票面金额三十万元以上的；（3）五年内因虚开发票受过刑事处罚或者二次以上行政处罚，又虚开发票，票面金额达到第一、二项规定的标准60%以上的。
2.情节特别严重的，处二年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。
情节特别严重的情形是：（1）虚开发票票面金额二百五十万元以上的；（2）虚开发票五百份以上且票面金额一百五十万元以上的；（3）五年内因虚开发票受过刑事处罚或者二次以上行政处罚，又虚开发票，票面金额达到第一、二项规定的标准60%以上的。
此外，根据《刑法》二百零五条之一第二款的规定，单位可以构成本罪。单位构成犯罪的，采取双罚制，即对单位判处罚金，对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，依照上述的标准进行处罚。
五、相关法律法规
（一）《中华人民共和国刑法》（节选）
第二百零五条之一 【虚开发票罪】虚开本法第二百零五条规定以外的其他发票，情节严重的，处二年以下有期徒刑、拘役或者管制，并处罚金；情节特别严重的，处二年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。
单位犯前款罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，依照前款的规定处罚。
（二）最高人民法院、最高人民检察院《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释〔2024〕4号）（节选）
第十二条 具有下列情形之一的，应当认定为刑法第二百零五条之一第一款规定的“虚开刑法第二百零五条规定以外的其他发票”：
（一）没有实际业务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具发票的；
（二）有实际业务，但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具与实际业务的货物品名、服务名称、货物数量、金额等不符的发票的；
（三）非法篡改发票相关电子信息的；
（四）违反规定以其他手段虚开的。
第十三条 具有下列情形之一的，应当认定为刑法第二百零五条之一第一款规定的“情节严重”：
（一）虚开发票票面金额五十万元以上的；
（二）虚开发票一百份以上且票面金额三十万元以上的；
（三）五年内因虚开发票受过刑事处罚或者二次以上行政处罚，又虚开发票，票面金额达到第一、二项规定的标准60%以上的。
具有下列情形之一的，应当认定为刑法第二百零五条之一第一款规定的“情节特别严重”：
（一）虚开发票票面金额二百五十万元以上的；
（二）虚开发票五百份以上且票面金额一百五十万元以上的；
（三）五年内因虚开发票受过刑事处罚或者二次以上行政处罚，又虚开发票，票面金额达到第一、二项规定的标准60%以上的。
以伪造的发票进行虚开，达到本条第一款规定的标准的，应当以虚开发票罪追究刑事责任。
（三）最高人民检察院 公安部《关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》（节选）
第五十七条 〔虚开发票案（刑法第二百零五条之一）〕虚开刑法第二百零五条规定以外的其他发票，涉嫌下列情形之一的，应予立案追诉：
（一）虚开发票金额累计在五十万元以上的；
（二）虚开发票一百份以上且票面金额在三十万元以上的；
（三）五年内因虚开发票受过刑事处罚或者二次以上行政处罚，又虚开发票，数额达到第一、二项标准百分之六十以上的。
